Successfully reported this slideshow.
We use your LinkedIn profile and activity data to personalize ads and to show you more relevant ads. You can change your ad preferences anytime.
Universitatea „Lucian Blaga” Sibiu
 Facultatea de Ştiinţe Economice




CONTABILITATE APROFUNDATA

          - suport curs...
CUPRINS

1. Normalizarea contabilă:
obiective, abordări ………………………………..                    5
  1.1 Conceptul de normalizare...
CAPITOLUL 1

       NORMALIZAREA CONTABILĂ:
         OBIECTIVE, ABORDĂRI

           1.1 Conceptul de normalizare

      Î...
calitate de garant al justiţiei, cât şi de utilizator
preferenţial de informaţie financiar-contabilă.
      Un sistem de n...
Indiferent de caracterul lor public sau privat,
organismele      de     normalizare   din   diferitele
ţări recurg, în pro...
în cadranul "idealist/logic": performanţele
informative ale diferitelor metode de contabilitate
de inflaţie se pot testa, ...
nivel naţional şi comunitar, precum şi prin cea a
recomandărilor la nivel internaţional.
      În România, elaborarea norm...
normalizare s-a dotat în 1989 cu un cadru pentru
elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare.
     De o manieră gener...
investitorilor drept utilizatori privilegiaţi ne va
îndrepta spre o logică financiară.
      Suntem de părere că, pentru a...
capacităţii întreprinderii de a profita de
oportunităţi etc.
          Valoarea de confirmare constă în
confruntarea situa...
elemente        esenţiale:    activele,      pasivele,
capitalurile     proprii,   cheltuielile,   veniturile,
câştigurile...
CAPITOLUL 2

      LICHIDAREA SOCIETĂŢILOR
            COMERCIALE

      2.1Lichidarea societăţii comerciale,
          ca...
Astfel, au ca efect dizolvarea societăţii şi
dau dreptul fiecărui asociat să ceară dizolvarea
acesteia, următoarele cauze:...
Toate documentele emise de societatea
aflată în lichidare trebuie să poarte o menţiune
despre starea societăţii (să arate ...
--să vândă, prin licitaţie publică, imobile şi
orice avere mobiliară a societăţii (este interzisă
vânzarea bunurilor în bl...
întreprinderii valoarea acestora suportă o
reducere sensibilă, deoarece pot să nu aibă
aceeaşi utilitate pentru cel care l...
gestiunea operaţiilor legate de lichidarea societăţii.
Prin lege, ei sunt obligaţi să primească şi să
păstreze patrimoniul...
Activul net obţinut din lichidare serveşte
pentru rambursarea aporturilor asociaţilor la
capitalul social. Dacă lichidarea...
2.2 Lichidarea judiciară a societăţii
                   comerciale

      Societatea comercială, care nu mai poate
face f...
Lichidarea judiciară cuprinde mai multe
etape. Primele măsuri se referă la:
    • sigilarea      şi   inventarierea      b...
se realizează în mai multe reprize), judecătorul-
sindic va supune tribunalului un raport final,
împreună cu un bilanţ gen...
În mod tehnic, acest cont poate fi utilizat
 pentru înregistrarea directă a rezultatului fiecărei
 operaţii aferente lichi...
Activele întreprinderii au fost realizate
(vândute şi încasate) astfel:
         imobilizările corporale au fost realizate...
de lichidare se prezintă astfel (fără a lua în
considerare incidenţele fiscale ale operaţiunilor):

     1. Vânzarea imobi...
Cheltuieli    privind   =    Stocuri           400000
stocurile
Rezultatul lichidării   =    Cheltuieli        400000
    ...
7. Plata cheltuielilor de lichidare

Rezultatul lichidării      =    Conturi      la 70000
                               ...
Partajul activului net reprezintă restituirea
către asociaţi a valorii acţiunilor sau părţilor
sociale pe care aceştia le ...
În cazul amortizării unei părţi din capitalul
social, suma reprezentând capitalul amortizat va
fi tratată ca o rezervă:
  ...
Studiul de caz: repartizarea activului net
 către asociaţi
       Bilanţul final de lichidare prezentat anterior,
 presupu...
Rezultatul lichidării   =    Decontări cu 126500
                             asociaţii
                             privi...
CAPITOLUL 3

      CONSOLIDAREA CONTURILOR

             3.1 Grupul de societăţi

      Grupul reprezintă un ansamblu cons...
Pentru a releva aceste consecinţe, facem
apel la "Comptabilite et analyse financiere des
groupes" a distinşilor autori Jac...
◊   concentrare verticală;
    ◊   concentrare conglomerat.
      În cazul concentrării orizontale, are loc o
regrupare a ...
asigurându-şi, astfel, o mai mare stabilitate în faţa
crizelor economice.
      Grupul este, în primul rând, o realitate
e...
o apartenenţă totală la societatea-mamă,
cazul sucursalelor (separarea, dezmembrarea
patrimoniului unic);
          o depe...
de persoane, există posibilitatea controlului
exclusiv, deţinând mai puţin de 50% din dreptul
de vot.
     Controlul exclu...
Deţinerea a 20% din drepturile de vot nu
constituie decât prezumţia influenţei notabile;
practic, este necesară manifestar...
Sunt      exceptate    de     la    obligativitatea
consolidării:
    - ansamblurile consolidate, de importanţă
        ne...
Societăţile      multigrup     sunt     societăţile
controlabile concomitent (în comun) cu alte
societăţi din afara grupul...
În procesul de consolidare, procentul de
interes va fi utilizat pentru a elimina titlurile de
participare deţinute direct ...
- conturile societăţilor aflate sub influenţă
notabilă sunt consolidate după metoda punerii în
echivalenţă.

      Metoda ...
Integrarea proporţională apare ca un caz
particular al integrării globale.

     Metoda punerii în echivalenţă (PE)
     Î...
Bilanţ Societatea „M”

           ACTIV                     PASIV
Imobilizări            9900 Capital social    15000
corp...
Total cheltuieli     43300 Total venituri        47500
Rezultat              4200
Total general        47500 Total general...
Repartizarea capitalurilor proprii ale
                  societăţii „F”

Post             Societatea Grup     Minoritari
 ...
•   Rezultat consolidat – rezultatul societăţii „M”
       (4200) şi partea din rezultatul societăţii „F” care
       revi...
Contul de profit şi pierdere consolidat conform
metodei integrării globale presupune însumarea
posturilor de la societatea...
B.   Metoda integrării proporţionale

     La sfârşitul exerciţiului financiar „n” societatea
comercială „M” şi societatea...
Cont de profit şi pierdere societatea „M”

       CHELTUIELI                      VENITURI
Cheltuieli de    30000         ...
Bilanţul cumulat („M” + 50% „F”)

          ACTIV                     PASIV
Imobilizări          10750 Capital social     ...
Bilanţul consolidat

          ACTIV                       PASIV
Imobilizări            10750 Capital social           700...
Impozit pe            1160
profit
Total cheltuieli     51600 Total venituri           53400
Rezultatul net       53400
al ...
Cont de profit şi pierdere societatea „M”

       CHELTUIELI                    VENITURI
Cheltuieli de    25000        Ven...
Societatea „M” are 30% din drepturile de vot
ale societăţii „F” (având o influenţă notabilă asupra
acesteia) şi implicit 3...
Contul de profit şi pierdere consolidat

       CHELTUIELI                       VENITURI
Cheltuieli de   25000           ...
Un nou principiu, cel al omogenităţii, va rezolva
problema evaluării şi prezentării ansamblului
elementelor de activ şi de...
ajustarea conturilor;
            retratarea conturilor sociale;
            cumularea conturilor retratate;
            e...
CAPITOLUL 4
 BUGETUL DE VENITURI ŞI CHELTUIELI –
    INSTRUMENT DE ASIGURARE A
     ECHILIBRULUI FINANCIAR AL
           Î...
4. Bugetul director (general)
       Acest buget cuprinde bugete parţiale sau
specifice pe un anumit domeniu al relaţiilor...
intrare şi ieşire din întreprindere, ţinând seama şi de
durata creditelor necesare.
      În general, sarcinile trezorerie...
plata cheltuielilor de exploatare, de
          administraţie şi de comercializare a
          mărfurilor şi produselor;
 ...
CAPITOLUL 5

    CÂTEVA CONSIDERAŢII PRIVIND
   STANDARDELE DE CONTABILITATE

         Legea contabilităţii nr.82/1991, re...
comerciale aplică Reglementările contabile armonizate
cu Directiva a IV-a a CEE şi cu Standardele
Internaţionale de Contab...
94/2001 pentru aprobarea Reglementarilor contabile
armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor
Economice Europene şi cu...
la 4.000.000 la 50.000.000 lei, achitarea amenzii
nescutind totuşi societatea de întocmirea situaţiilor
financiare Conform...
referitoare la încheierea exerciţiului financiar pe anul
2002, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor
publice nr. 17...
b) evaluarea prin metode care ţin seama de
inflaţie, pentru elementele prezentate în bilanţ,
inclusiv capitalurile proprii...
Pentru evitarea unor asemenea aspecte, prin
Precizările privind unele măsuri referitoare la
încheierea exerciţiului financ...
La aplicarea pentru prima dată a IAS se vor
avea în vedere în mod deosebit prevederile IAS 8
„Profitul net sau pierderea n...
PREZENTAREA SITUATIILOR FINANCIARE BILANT IAS 1

ACTIVE
Active necurente
Imobilizări corporale
Imobilizări necorporale
Dif...
Contabilitate aprofundata
Contabilitate aprofundata
Contabilitate aprofundata
Contabilitate aprofundata
You’ve finished this document.
Download and read it offline.
Upcoming SlideShare
Contabilitatea operatiunilor privind fuziunea
Next
Upcoming SlideShare
Contabilitatea operatiunilor privind fuziunea
Next
Download to read offline and view in fullscreen.

6

Share

Contabilitate aprofundata

Download to read offline

Related Books

Free with a 30 day trial from Scribd

See all

Related Audiobooks

Free with a 30 day trial from Scribd

See all

Contabilitate aprofundata

  1. 1. Universitatea „Lucian Blaga” Sibiu Facultatea de Ştiinţe Economice CONTABILITATE APROFUNDATA - suport curs – Conf. univ.dr. Carmen Comaniciu 3
  2. 2. CUPRINS 1. Normalizarea contabilă: obiective, abordări ……………………………….. 5 1.1 Conceptul de normalizare ………………….. 5 1.2 Cadrul contabil conceptual …………………. 9 2. Lichidarea societăţilor comerciale …………. 14 2.1 Lichidarea societăţilor comerciale, ca urmare a dizolvării ……………………… 14 2.2 Lichidarea judiciară a societăţii comerciale 21 2.3 Contabilitatea operaţiunilor de lichidare a societăţilor comerciale …………. 23 3. Consolidarea conturilor ………………………. 33 3.1 Grupul de societăţi …………………………... 33 3.2 Tipologia grupurilor ………………………….. 34 3.3 Câmpul de aplicare al consolidării conturilor. Perimetrul şi metodele de consolidare ……………………………….. 36 3.4 Societăţile supuse, în mod obligatoriu, consolidării …………………………………… 39 3.5 Metodele de consolidare ….................... 42 3.6 Exemplificarea metodelor de consolidare… 44 3.7 Procesul de consolidare ……………………. 57 4. Bugetul de venituri şi cheltuieli – instrument de asigurare a echilibrului financiar al întreprinderii ……………………... 60 5. Câteva consideraţii privind standardele de contabilitate …………………………………….. 64 Bibliografie ………………………………………… 76 4
  3. 3. CAPITOLUL 1 NORMALIZAREA CONTABILĂ: OBIECTIVE, ABORDĂRI 1.1 Conceptul de normalizare În majoritatea ţărilor, contabilitatea este supusă procesului de normalizare. Prin aceasta se garantează utilizatorilor externi o informare financiară de calitate. În plus, lucrările de normalizare sunt un prilej de reflecţii, care stimulează şi îmbunătăţesc atât practica, cât şi gândirea contabilă, contribuind, astfel, la perfecţionarea contabilităţii. Procesul de normalizare opune, de o manieră simplificată, doi actori: puterea publică şi profesia contabilă. Primul reprezintă interesele societăţii în ansamblul său, în timp ce al doilea apără aspiraţiile lumii afacerilor. Interesele celor doi actori nu sunt, în mod sistematic, opozabile, dar nici nu se identifică. Contextul economic, politic, social, cultural şi istoric diferit a favorizat acţiunea unuia sau altuia dintre cei doi actori sau, dimpotrivă, a creat premise pentru conlucrarea acestora. Astfel, în unele ţări, în special în cele anglo-saxone, intervenţia puterii publice, în actul de normalizare, are o intensitate redusă. Se consideră că alegerile contabile ţin de responsabilitatea conducătorilor întreprinderii, cu condiţia ca aceştia să respecte principiile contabile general admise. În alte ţări precum Germania şi Franţa, normele contabile sunt definite de un organism de stat. Statul apare pe scena normalizării atât în 5
  4. 4. calitate de garant al justiţiei, cât şi de utilizator preferenţial de informaţie financiar-contabilă. Un sistem de normalizare, dominat de un singur actor, prezintă riscul de a fi acuzat de lipsă de obiectivitate: "acuzat şi judecător se confundă". Din acest motiv, se constată o tendinţă de echilibrare a forţelor, de utilizare eficientă a capacităţii tuturor celor interesaţi de informaţia financiar - contabilă. Natura publică sau privată a procesului de normalizare are incidenţă asupra perimetrului acoperit de normalizare, respectiv: ◊ determinarea unei terminologii şi a principiilor contabile generale; ◊ definirea informaţiei conţinute în documentele de sinteză; ◊ modul de prezentare a documentelor de sinteză; ◊ elaborarea unui plan de conturi şi stabilirea unei scheme de înregistrare a diferitelor operaţii. Ultimul obiect reprezintă forma cea mai restrictivă de normalizare. Avantajele ei se manifestă, după unii autori, prin facilitarea controlului contabilităţilor şi prin creşterea productivităţii întocmirii conturilor. Totuşi, medalia normalizării restrictive are şi ea revers: • nu poate acoperi toate particularităţile; din acest motiv, în ţările cu plan contabil general s-au prevăzut complemente la aceste planuri, pentru a rezolva problemele specifice ale diferitelor sectoare; • afectează creativitatea pe care ar trebui să o manifeste contabilul. 6
  5. 5. Indiferent de caracterul lor public sau privat, organismele de normalizare din diferitele ţări recurg, în procesul de elaborare a normelor, la o serie de opţiuni. Problema care se pune este de ce apare necesitatea mai multor opţiuni? Sunt, oare, opţiunile consecinţa diverselor presiuni exercitate de diferitele categorii de utilizatori asupra organismului de normalizare sau, dimpotrivă, acestea sunt expresia consecinţelor economice, care decurg din alegere? În încercarea de a răspunde la aceste întrebări, profesorul Daniel Boussard propune, în unul dintre studiile sale, crearea unei matrice de analiză, prin intersecţia a două axe: • Axa mijloacelor utilizate pentru a justifica alegerile. Aceasta are ca puncte extreme logicul (care vizează un demers raţional şi caută să recurgă la demonstraţie) şi politicul (care vizează discursul şi impactul lui psihologic, puterea imaginii şi efectului). • Axa obiectivelor informaţiei contabile. Extrema idealistă a acestei axe face referire la un maximum de neutralitate formalizată prin refuzul de a privilegia anumite interese particulare. La cealaltă extremă a axei, se găseşte utilitatea, altfel spus consecinţele economice ale alegerilor contabile. Matricea creată prezintă o adevărată tipologie a alegerilor contabile, ceea ce demonstrează că regulile concrete pot fi justificate în diverse moduri. Din multitudinea de elemente definite de cele două axe, câteva par a fi cele mai relevante: 7
  6. 6. în cadranul "idealist/logic": performanţele informative ale diferitelor metode de contabilitate de inflaţie se pot testa, plecând de la un scenariu de economie . fără inflaţie; se realizează, în final, o comparaţie între informaţiile furnizate de diferitele metode şi realul determinat. în cadranul "utilitar/logic": în contabilitatea generală este posibilă constituirea unui sistem de contabilizare a operaţiilor în devize, bazat pe anumite principii cum ar fi separarea funcţiilor exploatare şi financiar; obiectul este utilitar, metoda poate fi logică, fără a fi, matematică. în cadranul "utilitar/politic": în S.U.A., normele pentru sectorul petrolier sunt rezultatul presiunilor. Concluzia studiului realizat de profesorul francez este că: "normele contabile sunt alese, cel mai frecvent, prin consens, ceea ce nu exclude nici referinţa la criterii ştiinţifice (de tipul "adevărat", " just", "eficace"), nici purul lobbying, nici efectele discursului". Normalizarea contabilă constă, deci, în definirea de norme şi aplicarea acestora. Normele reprezintă reguli precise, de evaluare, de înregistrare, de clasificare şi de prezentare a informaţiilor. "Ele au caracter de generalitate mai redus decât postulatele şi principiile, motiv pentru care, în condiţiile unor schimbări importante în mediul economic, financiar şi social, sunt supuse unui proces de adaptare sau chiar de înlocuire". Cealaltă dimensiune a normalizării contabile, aplicarea normelor, se realizează prin intermediul obligaţiilor legale, reglementare şi profesionale, la 8
  7. 7. nivel naţional şi comunitar, precum şi prin cea a recomandărilor la nivel internaţional. În România, elaborarea normelor se realizează la nivelul Ministerului Finanţelor (Direcţia Generală a Contabilităţii). Caracterul public al procesului de normalizare se dorea atenuat prin înfiinţarea, în 1992, a Colegiului Consultativ al Contabilităţii, organism în care urmau să fie reprezentate, competent, diferitele categorii interesate de informaţia financiar- contabilă. 1.2 Cadrul contabil conceptual Conform organismului american de normalizare (Comitetul standardelor de contabilitate financiară: FASB) cadrul contabil conceptual reprezintă "un sistem coerent de obiective şi de principii fundamentale, legate între ele, susceptibile să conducă la formularea de norme solide şi să indice natura, rolul şi limitele contabilităţii financiare şi ale situaţiilor financiare". Altfel spus, cadrul contabil conceptual reprezintă o teorie contabilă normativă, capabilă să asigure elaborarea de norme solide şi coerente. Problema creării unui cadru conceptual s-a pus, pentru prima dată, în S.U.A. Redactat în perioada 1973-1985, cadrul conceptual american răspunde unor probleme teoretice şi instituţionale ale normalizării americane. Totuşi, reflecţiile americane, în acest domeniu, au stârnit un viu interes în ţări precum Canada, Australia, Marea Britanie. În plus, organismul internaţional de 9
  8. 8. normalizare s-a dotat în 1989 cu un cadru pentru elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare. De o manieră generală, structura unui cadru contabil conceptual se prezintă astfel: ♦ obiectivele informării financiare; ♦ caracteristicile calitative ale informaţiei financiare; ♦ elementele componente ale situaţiilor financiare; ♦ criterii de recunoaştere şi metode de evaluare. a) Obiectivele informării financiare Obiectivele definite în cadrele conceptuale au în vedere două aspecte : - un obiectiv fundamental; - categoriile de utilizatori şi nevoile lor specifice. Obiectivul fundamental, recunoscut de către organismul american de normalizare, este utilitatea informaţiei financiare. Astfel, se precizează că: "Informarea financiară are ca obiectiv furnizarea unei informaţii utile în luarea deciziilor economice şi financiare". Elaborarea de norme contabile coerente depinde de identificarea diferitelor categorii de utilizatori ai informaţiilor contabile. Selecţia utilizatorilor va influenţa structura şi conţinutul cadrului teoretic al contabilităţii. După cum remarca Lauzon, cadrul teoretic va fi diferit, în funcţie de utilizatorii privilegiaţi. Astfel, desemnarea statului, ca fiind utilizator privilegiat, va avea drept consecinţă reţinerea unei logici macroeconomice. Dimpotrivă, desemnarea 10
  9. 9. investitorilor drept utilizatori privilegiaţi ne va îndrepta spre o logică financiară. Suntem de părere că, pentru a furniza o informaţie utilă, nu este suficientă doar desemnarea diferitelor categorii de utilizatori. Apare ca necesară şi cunoaşterea tipului de decizii pe care aceştia le au de luat. Cum aşteptările utilizatorilor pot fi, uneori, contradictorii, este imposibil ca ele să fie satisfăcute, în totalitate, cu un singur set de documente de sinteză. În aceste condiţii, soluţia cea mai fezabilă este satisfacerea nevoilor comune. b) Caracteristicile calitative ale informaţiei financiare Pentru a fi utilă în luarea deciziilor, informaţia financiară trebuie să prezinte anumite caracteristici calitative. Standardul contabil american numărul 2, intitulat "Caracteristicile calitative ale informaţiei contabile", reţine două categorii de caracteristici: una proprie utilizatorului (inteligibilitate) şi alta proprie informaţiei financiar - contabile. Cea din urmă cuprinde caracteristici principale (relevanţa şi fiabilitatea) şi caracteristici secundare (comparabilitatea şi permanenţa metodelor). Pertinenţa (relevanţa) O informaţie este relevantă dacă este furnizată la timp şi are atât o valoare predictivă, cât şi o valoare de confirmare. Valoarea predictivă rezultă din faptul .că informaţiile privind situaţia financiară şi performanţele trecute sunt utilizate ca bază de previziune a situaţiei financiare şi a performanţelor viitoare, a 11
  10. 10. capacităţii întreprinderii de a profita de oportunităţi etc. Valoarea de confirmare constă în confruntarea situaţiei prezente cu previziunile efectuate în trecut; ea permite să se studieze eventualele decizii de luat. Fiabilitatea O informaţie fiabilă este fidelă, verificabilă (diferiţi observatori competenţi pot cădea de acord asupra faptului că informaţia reprezintă bine ceea ce ea este destinată să reprezinte şi neutră (informaţia prezentată trebuie să fie, pe cât posibil, lipsită de subiectivitate). Comparabilitatea Toate cadrele conceptuale reţin printre caracteristici comparabilitatea. Ea îmbracă un dublu aspect : -- comparabilitatea în timp: utilizatorii trebuie să fie în măsură să compare situaţiile financiare ale unei întreprinderi, în timp, cu scopul de a identifica tendinţele situaţiei financiare şi performanţelor sale; aceasta implică permanenţa metodelor. -- comparabilitatea în spaţiu: utilizatorii trebuie să fie în măsură să compare situaţiile financiare ale unor întreprinderi diferite; aceasta implică uniformitatea metodelor. Pentru a fi utilă, o informaţie trebuie să prezinte un minimum din fiecare din caracteristicile relatate mai sus. c) Elementele componente ale situaţiilor financiare Toate cadrele conceptuale definesc elementele componente ale situaţiilor financiare. Standardele contabile identifică următoarele 12
  11. 11. elemente esenţiale: activele, pasivele, capitalurile proprii, cheltuielile, veniturile, câştigurile, pierderile, rezultatul global, investiţiile în capital şi distribuţiile în favoarea proprietarilor. d) Recunoaşterea şi evaluarea Pentru a înscrie un element în situaţiile financiare, acesta trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: - să aibă natura unui element financiar; - să fie măsurabil cu suficientă precizie; - să fie semnificativ; - să fie fiabil, verificabil şi neutru. În ceea ce priveşte metodele de evaluare reţinute în cadrele conceptuale, aceste sunt: - metoda costului istoric; - metode bazate pe puterea de cumpărare; - metoda costului de înlocuire; - metoda valorii nete de realizare; - metoda valorii actuale. 13
  12. 12. CAPITOLUL 2 LICHIDAREA SOCIETĂŢILOR COMERCIALE 2.1Lichidarea societăţii comerciale, ca urmare a dizolvării O societate comercială dispare ca entitate economică, socială şi juridică odată cu dizolvarea şi lichidarea ei. Lichidarea unei societăţi comerciale constă dintr-un "ansamblu de operaţii care, după dizolvarea societăţii, au ca obiect realizarea elementelor de activ (transformarea activului în bani) şi plata creditorilor, în vederea partajului activului net rămas între asociaţi". După cum rezultă din această definiţie, lichidarea este precedată de dizolvarea societăţii comerciale. Deşi legiuitorul nu face precizări exprese privind definirea dizolvării şi a lichidării unei societăţi comerciale, între cei doi termeni există o anumită diferenţiere. Aceasta se referă la statutul juridic al societăţii comerciale. În cazul dizolvării, calitatea de persoană juridică a societăţii comerciale se menţine (subzistă) numai pentru o anumită perioadă, în vederea lichidării, pe când lichidarea marchează dispariţia definitivă a persoanei juridice. Cauzele dizolvării sunt multiple: unele sunt comune tuturor societăţilor comerciale, altele sunt specifice doar pentru o anumită formă de societate comercială. 14
  13. 13. Astfel, au ca efect dizolvarea societăţii şi dau dreptul fiecărui asociat să ceară dizolvarea acesteia, următoarele cauze: expirarea termenului stabilit pentru durata societăţii; realizarea sau imposibilitatea realizării obiectului de activitate al societăţii; decizia asociaţilor (hotărârea adunării generale); lichidarea judiciară (falimentul); dacă pierderea atinge jumătate din mărimea capitalului social sau dacă micşorarea capitalului s-a făcut sub minimul legal, fără ca asociaţii să decidă completarea lui; reducerea numărului acţionarilor sub cinci, în cazul societăţilor pe acţiuni, dacă au trecut mai mult de şase luni de la reducerea lui şi nu a fost completat; alte cauze specifice fiecărei forme de societate comercială. Hotărârea de dizolvare aparţine asociaţilor sau este luată de justiţie. Aceasta are ca efect interdicţia de a efectua operaţii comerciale noi, altele decât cele destinate lichidării. Societatea fiind dizolvată, administratorii trebuie să înceapă procedura de lichidare. Totuşi, deşi dizolvarea precede lichidarea, nu totdeauna o societate dizolvată este lichidată. Este cazul modificării societăţii (de exemplu: schimbarea obiectului de activitate, fuziunea cu o altă societate etc.), când aceasta va supravieţui cu o altă configuraţie decât cea iniţială. 15
  14. 14. Toate documentele emise de societatea aflată în lichidare trebuie să poarte o menţiune despre starea societăţii (să arate că este în lichidare). Patrimoniul social aparţine, în continuare, societăţii, ca subiect de drept distinct. După aprobarea hotărârii de lichidare, adunarea asociaţilor procedează la numirea lichidatorilor şi la stabilirea competenţelor acestora pentru realizarea lichidării. În cazul când lichidatorii nu au putut fi numiţi prin hotărârea adunării asociaţilor, numirea acestora se face de către instanţa judecătorească, la cererea oricăruia dintre administratori sau asociaţi. Lichidatorii sunt persoane însărcinate cu executarea operaţiilor de lichidare a societăţii comerciale. Poate avea calitatea de lichidator oricare asociat, asociat comanditar, administrator sau o altă persoană străină de societate. Activitatea lichidatorilor este controlată de cenzori, iar la societăţile în care nu există cenzori controlul se exercită de către asociaţi. Alături de puterile conferite de către asociaţi, lichidatorii mai au şi alte competenţe, stipulate expres de lege: --să dea în judecată şi să fie acţionaţi, în interesul lichidării; --să execute şi să termine operaţiile de comerţ referitoare la lichidare (pentru operaţiile comerciale noi, întreprinse de lichidatori şi care nu servesc lichidării, aceştia răspund personal şi solidar de executarea lor); 16
  15. 15. --să vândă, prin licitaţie publică, imobile şi orice avere mobiliară a societăţii (este interzisă vânzarea bunurilor în bloc); --să facă tranzacţii care servesc lichidării; --să lichideze şi să încaseze creanţele societăţii, chiar în caz de faliment al debitorului, eliberând chitanţă; --să contracteze obligaţii cambiale, să facă împrumuturi neipotecare şi să îndeplinească orice alte acte de comerţ necesare lichidării. După intrarea lichidatorilor în funcţiune, aceştia procedează, împreună cu administratorii societăţii, la efectuarea unui inventar şi întocmirea unui bilanţ de lichidare care "să constate situaţia exactă a activului şi pasivului societăţii şi să le semneze". Acest bilanţ prezintă situaţia patrimoniului înainte de realizarea activelor şi plata datoriilor. Dizolvarea societăţii comerciale, deşi conservă personalitatea juridică, are drept consecinţă întreruperea activităţii economice normale a întreprinderii (din intenţie sau din obligaţie). Sub aspect contabil, aceasta semnifică abandonul principiului continuităţii activităţii şi întocmirea documentelor contabile de sinteză în valori lichidative (valori de lichidare). Valoarea de lichidare poate fi definită ca valoarea care se obţine din vânzarea forţată a întreprinderii, într-un termen limitat. Valoarea de lichidare este, de regulă, mai scăzută decât valoarea de piaţă (actuală). Astfel, bunurile care, în condiţii normale (continuitatea activităţii), au o valoare actuală (de piaţă), în cazul lichidării 17
  16. 16. întreprinderii valoarea acestora suportă o reducere sensibilă, deoarece pot să nu aibă aceeaşi utilitate pentru cel care le achiziţionează sau datorită faptului că vânzarea lor antrenează anumite cheltuieli. La .acestea se adaugă şi psihologia vânzării forţate, într-un anumit termen. Abandonul principiului continuităţii exploatării antrenează incidenţe asupra acţiunii celorlalte principii contabile, evaluării activelor şi pasivelor şi prezentării informaţiei contabile. Astfel, renunţarea la ipoteza continuităţii activităţii atrage anularea integrală a principiilor permanenţei metodelor şi independenţei exerciţiilor şi o aplicare parţială a principiului pru- denţei. Starea de necontinuitate a exploatării, deci de lichidare certă, implică evaluarea în valori lichidative, chiar dacă sunt numai estimate sau aproximate, deoarece numai ele "pot oferi o imagine fidelă asupra situaţiei financiare, patrimoniului şi rezultatului întreprinderii". Într-un astfel de caz, activul bilanţier este evaluat în valori de realizare (lichidare), iar în pasiv se vor constata şi toate datoriile generate de încetarea activităţii. Sub aspectul prezentării informaţiei contabile, anexa trebuie să menţioneze principiile şi metodele reţinute pentru evaluarea în condiţii de lichidare şi să explice motivele abandonării anumitor principii generale şi influenţa acestui abandon asupra prezentării şi evaluării conturilor anuale. Lichidatorii au aceeaşi răspundere ca şi administratorii, altfel spus, ei răspund pentru 18
  17. 17. gestiunea operaţiilor legate de lichidarea societăţii. Prin lege, ei sunt obligaţi să primească şi să păstreze patrimoniul societăţii cât şi registrele şi alte documente care li s-au încredinţat de către administratori. Operaţiile efectuate de lichidatori sunt înregistrate, în ordine cronologică, într-un registru-jurnal al operaţiilor de lichidare. În situaţia când operaţiile de lichidare se prelungesc peste durata exerciţiului financiar, lichidatorii sunt obligaţi să întocmească bilanţul anual. Trebuie remarcat faptul că lichidatorii nu pot plăti asociaţilor nici o sumă în contul părţilor ce li s-ar cuveni din lichidare, înaintea achitării creditorilor societăţii. Dacă lichidatorii constată, pe baza bilanţului de lichidare, că fondurile de care dispune societatea nu sunt suficiente să acopere pasivul exigibil, aceştia trebuie să ceară sumele necesare de la asociaţii care răspund nelimitat sau de la cei care nu au efectuat integral vărsămintele, după caz. După efectuarea operaţiilor de lichidare (realizarea activelor, adică vânzarea şi încasarea lor şi plata datoriilor), lichidatorii trebuie să întocmească un bilanţ final de lichidare şi un proiect de repartizare a activului net între asociaţi, care se aduc la cunoştinţa asociaţilor. Bilanţul final de lichidare reflectă mărimea activelor şi pasivelor societăţii, în urma operaţiilor de lichidare (realizarea activelor şi plata datoriilor). El constată eventualul activ net al societăţii, în situaţia în care valoarea activelor realizate este excedentară datoriilor care au fost angajate de societatea comercială supusă lichidării. 19
  18. 18. Activul net obţinut din lichidare serveşte pentru rambursarea aporturilor asociaţilor la capitalul social. Dacă lichidarea se soldează cu un câştig din lichidare, acesta trebuie repartizat între asociaţi, proporţional cu participarea la capitalul social. În baza proiectului de repartizare aprobat, asociaţii încasează sumele de bani care li se cuvin din activul net, în schimbul unei chitanţe de primire. După aprobarea bilanţului final de lichidare şi repartizarea activului net între asociaţi, lichidatorii sunt eliberaţi, altfel spus, are loc descărcarea gestiunii şi ridicarea mandatului lor. În materie de fiscalitate, lichidatorii au obligaţia de a calcula şi vărsa către buget impozitele, taxele şi contribuţiile care cad în sarcina societăţii comerciale supuse lichidării. Dacă, din operaţiile de lichidare rezultă un profit, acesta va fi taxat cu impozitul pe profit, iar dividendele obţinute de acţionari sau asociaţi, ca urmare a lichidării, vor suporta impozitul pe dividende. Radierea societăţii comerciale din Registrul Comerţului, ca urmare a lichidării, nu se face decât în momentul când lichidatorii au prezentat dovada plăţii integrale a obligaţiilor fiscale. În plan juridic, lichidarea nu liberează pe asociaţi şi nu împiedică declararea stării de faliment a societăţii comerciale. 20
  19. 19. 2.2 Lichidarea judiciară a societăţii comerciale Societatea comercială, care nu mai poate face faţă datoriilor sale exigibile, poate cere tribunalului lichidarea sa judiciară (falimentul). Legiuitorul român instituie o fază prealabilă lichidării judiciare, şi anume, reorganizarea societăţii comerciale, în scopul asigurării redresării financiare a societăţii aflate în dificultate. Dacă nu se urmează procedura de reorganizare, se trece la lichidarea judiciară a societăţii insolvabile (debitorul). Din punct de vedere juridic, lichidarea judiciară nu beneficiază de acelaşi tratament, ca în cazul lichidării patrimoniului, în urma unei situaţii de dizolvare (reglementată de prevederile Legii nr. 31/1990 privind societăţile comerciale). Lichidarea judiciară se realizează în baza aprobării tribunalului şi ridică dreptul debitorului de a administra şi dispune de bunurile din patrimoniul său. Pentru efectuarea operaţiilor de lichidare judiciară, tribunalul desemnează un judecător- sindic şi, după caz, administratorul sau lichidatorul. În cazul lichidării judiciare, lichidatorul poate fi desemnat de tribunal, la propunerea judecătorului-sindic, cu condiţia ca acesta să fie contabil autorizat, expert contabil sau licenţiat în studii economice ori juridice şi să aibă cel puţin 5 ani vechime în activitatea practică economică sau juridică. 21
  20. 20. Lichidarea judiciară cuprinde mai multe etape. Primele măsuri se referă la: • sigilarea şi inventarierea bunurilor debitorului, în scopul stabilirii activului de care dispune societatea comercială; • stabilirea masei pasive, prin întocmirea unui tabel care să cuprindă toate obligaţiile debitorului. Efectuarea lichidării propriu-zise include următoarele etape: vânzarea bunurilor din averea debitorului, distribuirea sumelor realizate în urma lichidării şi închiderea lichidării. Vânzarea bunurilor din averea debitorului se va face, conform legii, "cât mai avantajos şi cât mai repede". Vânzarea se poate face prin licitaţie publică sau prin vânzare directă. Judecătorul-sindic va putea fi asistat, la evaluarea şi stabilirea preţurilor bunurilor, de un expert contabil. Sumele obţinute din vânzarea bunurilor prin licitaţie publică vor fi depuse în contul averii debitorului, iar recipisele se vor preda judecătorului-sindic, în vederea distribuirii sumelor cuvenite creditorilor. Distribuirea sumelor realizate în urma lichidărilor se efectuează într-o ordine de priorităţi instituită de lege. La fiecare 6 luni, calculate de la începerea lichidării, judecătorul- sindic va prezenta tribunalului un raport asupra fondurilor obţinute din lichidare şi din încasarea de creanţe şi un plan de distribuire a acestor sume între creditori. După lichidarea bunurilor debitorului (vânzarea şi încasarea lor) şi distribuirea sumelor obţinute între creditori (care, de regulă, 22
  21. 21. se realizează în mai multe reprize), judecătorul- sindic va supune tribunalului un raport final, împreună cu un bilanţ general. Distribuirea integrală a fondurilor sau a bunurilor din averea debitorului (eventualele fonduri nereclamate fiind depuse la bancă) şi aprobarea raportului final de către tribunal semnifică închiderea procedurii de lichidare judiciară a unei societăţi comerciale. 2,3 Contabilitatea operaţiunilor de lichidare a societăţilor comerciale Efectuarea operaţiunilor propriu-zise de lichidare (vânzarea bunurilor, încasarea creanţelor, plata datoriilor, înregistrarea cheltuielilor de lichidare, etc.) nu ridică probleme deosebite în ceea ce priveşte contabilizarea lor, în raport cu înregistrările efectuate în cursul vieţii societăţii, pentru operaţiuni similare. Particularităţile tratamentului contabil al lichidării constau în utilizarea unui cont „Rezultatul lichidării”. Contul „Rezultatul lichidării”, inexistent în Planul de conturi general, poate fi creat fie în cadrul clasei de capitaluri (de exemplu 128 „Rezultatul lichidării”), fie în cadrul clasei de conturi speciale (de exemplu 85 „Rezultatul lichidării). Acest cont are rolul de a înregistra diferenţa dintre preţul de vânzare şi valoarea netă contabilă a elementelor de activ, sconturile de decontare primite sau acordate, cheltuielile de lichidare, anularea unor active nerealizabile, etc.). 23
  22. 22. În mod tehnic, acest cont poate fi utilizat pentru înregistrarea directă a rezultatului fiecărei operaţii aferente lichidării, sau pentru închiderea conturilor de cheltuieli şi venituri generate de operaţiunile de lichidare. De regulă, operaţiunile de lichidare sunt contabilizate în întregime în contabilitatea societăţii aflată în lichidare, sub autoritatea lichidatorului. Studiul de caz : mecanismul înregistrărilor contabile pentru procedura de lichidare O societate comercială S.C. ALFA S.R.L. prezintă următoarea situaţie, la data declanşării lichidării: Bilanţ de lichidare (la începutul operaţiunilor de lichidare) Activ Pasiv 1. Imobilizări corporale 1. Capital social: 800000 - valoare contabilă: 2. Rezerve: 200000 2500000 3. Provizioane pentru - amortizare: 1500000 riscuri şi cheltuieli: 50000 2. Stocuri 4. Datorii: 850000 - valoare contabilă: 500000 - provizioane pentru depreciere: 100000 3. Clienţi - valoare contabilă: 400000 - provizioane pentru depreciere: 80000 4. Disponibilităţi: 180000 Total activ: 1900000 Total pasiv: 1900000 24
  23. 23. Activele întreprinderii au fost realizate (vândute şi încasate) astfel: imobilizările corporale au fost realizate pentru suma de 1200000 u.m.; stocurile au fost realizate pentru suma de 410000 u.m.; clienţii incerţi au reprezentat o valoare nominală de 140000 u.m., din care s-a recuperat suma de 50000 u.m.; au fost acordate sconturi de decontare către unii clienţi, pentru plata înainte de termen, în sumă de 7500 u.m. şi au fost obţinute sconturi de la furnizori, în sumă de 16000 u.m.; plata unor cheltuieli provizionate (pentru care au fost constituite provizioane), în sumă de 62000 u.m.; plata cheltuielilor de lichidare 8onorarii, taxe, cheltuieli diverse), în sumă de 70000 u.m. Contabilizarea operaţiilor de lichidare în registrul – jurnal, de către lichidator, se referă la: - înregistrarea recuperării creanţelor societăţii; - plata datoriilor şi a cheltuielilor de lichidare; - realizarea (vânzarea şi încasarea) elementelor de activ; - determinarea rezultatului lichidării; - stabilirea contului definitiv de lichidare (întocmirea bilanţului final de lichidare). În varianta înregistrării directe a rezultatului pentru fiecare operaţie, în contul 128 „Rezultatul lichidării”, registrul – jurnal aferent operaţiunilor 25
  24. 24. de lichidare se prezintă astfel (fără a lua în considerare incidenţele fiscale ale operaţiunilor): 1. Vânzarea imobilizărilor Conturi la bănci în = Clienţi 1200000 lei Clienţi = Venituri din 1200000 cedarea activelor Venituri din = Rezultatul 1200000 cedarea activelor lichidării Amortizarea = Imobilizări 1500000 imobilizărilor corporale corporale Cheltuieli privind = Imobilizări 1000000 activele cedate corporale Rezultatul lichidării = Cheltuieli 1000000 privind activele cedate 2. Vânzarea stocurilor Conturi la bănci în = Clienţi 410000 lei Clienţi = Venituri din 410000 vânzare Venituri din = Rezultatul 410000 vânzare lichidării Provizioane pentru = Stocuri 100000 deprecierea stocurilor 26
  25. 25. Cheltuieli privind = Stocuri 400000 stocurile Rezultatul lichidării = Cheltuieli 400000 privind stocurile 3. Încasarea creanţelor incerte: Conturi la bănci în = Clienţi incerţi 5000 lei Provizioane pentru = Clienţi incerţi 80000 deprecierea creanţelor Rezultatul lichidării = Clienţi incerţi 10000 4. Încasarea creanţelor de la clienţi: Conturi la bănci în = Clienţi 252500 lei Rezultatul lichidării = Clienţi 7500 5. Plata datoriilor Datorii = Conturi la 834000 bănci în lei Datorii = Rezultatul 16000 lichidării 6. Plata datoriilor provizionate Provizioane pentru = Conturi la 50000 riscuri şi cheltuieli bănci în lei Rezultatul lichidării = Conturi la 12000 bănci în lei 27
  26. 26. 7. Plata cheltuielilor de lichidare Rezultatul lichidării = Conturi la 70000 bănci în lei La finele acestor operaţiuni, contul 128 „Rezultatul lichidării” se prezintă astfel: Contul 128 „Rezultatul lichidării” DEBIT CREDIT Operaţiunea Suma Operaţiunea Suma (3) 10000 (1) 200000 (4) 7500 (2) 10000 (6) 12000 (5) 16000 (7) 70000 RD 99500 RC 226000 SFC 126500 Bilanţul final de lichidare se prezintă astfel: Bilanţ final de lichidare Activ Pasiv Disponibilităţi: 1126500 Capital social: 800000 Rezerve: 200000 Rezultatul lichidării: 12650 Total activ: 1126500 Total pasiv: 1126500 28
  27. 27. Partajul activului net reprezintă restituirea către asociaţi a valorii acţiunilor sau părţilor sociale pe care aceştia le deţin, în cazul când capitalul social u a fost amortizat (amortizarea capitalului social este operaţia care constă în rambursarea integrală sau parţială a capitalului social către acţionari, înainte de lichidare, fără a reduce din capitalul social), şi repartizarea sumelor ce constituie eventualul câştig din lichidare. În urma operaţiilor de lichidare, bilanţul final poate prezenta una din următoarele situaţii: • Închiderea lichidării, cu acoperirea datoriilor şi obţinerea unui câştig din lichidare; • Închiderea lichidării, cu acoperirea datoriilor, fără să se constate un câştig din lichidare; • Închiderea lichidării cu datorii neachitate şi fără să se constate un câştig din lichidare. Noţiunea de „câştig din lichidare” nu se referă numai la soldul creditor al contului 128 „Rezultatul lichidării”, care reflectă profitul obţinut din operaţiile propriu – zise de lichidare. Această noţiune are un caracter mai cuprinzător, deoarece, alături de profitul din lichidare, se includ şi alte pasive, exclusiv capitalul social neamortizat, care au caracter de profituri capitalizate (rezerve). Astfel, în ipoteza în care postul „capital social” nu cuprinde şi capital amortizat, câştigul din lichidare este: Câştig din lichidare = Rezerve + Rezultatul lichidării 29
  28. 28. În cazul amortizării unei părţi din capitalul social, suma reprezentând capitalul amortizat va fi tratată ca o rezervă: Câştig din lichidare = Rezerve + Rezultatul lichidării + Capitalul social amortizat Considerarea capitalului social amortizat ca o rezervă se justifică prin faptul că operaţiile de amortizare a capitalului social s-au efectuat din profituri curente (rezultatul exerciţiului), profituri reportate sau profituri capitalizate (rezerve). Repartizarea activului net către asociaţi include următoarele etape: • Rambursarea capitalului social (constituirea obligaţiei faţă de asociaţi privind capitalul social de restituit); • Crearea obligaţiei privind împărţirea eventualului câştig din lichidare; • Plata activului net către asociaţi. Capitalul de rambursat fiecărui asociat corespunde cu valoarea nominală neamortizată a părţilor sociale sau acţiunilor deţinute de acesta. Repartizarea câştigului din lichidare se face conform cu menţiunile din statutul societăţii. În absenţa unor formulări exprese, acest câştig este repartizat între asociaţi proporţional cu drepturile lor în capitalul social. După plata asociaţilor, toate conturile societăţii sunt soldate. 30
  29. 29. Studiul de caz: repartizarea activului net către asociaţi Bilanţul final de lichidare prezentat anterior, presupune reprezentarea capitalului social de 100 acţiuni. Dacă toate acţiunile au aceleaşi drepturi, neexistând capital amortizat, partajul activului net, în sumă de 1126500 u.m. presupune: - restituirea capitalului social către acţionari, în sumă de 800000 u.m.; - repartizarea câştigului din lichidare între asociaţi, adică: Câştig din lichidare = Rezerve + Rezultatul lichidării = 200000 + 126500 = 326500 u.m. Deoarece acţiunile au aceleaşi drepturi, fiecare asociat va primi, în schimbul unei acţiuni, suma de 11265 u.m. : 1126500 (activul net) : 100 acţiuni = 11265 u.m. Înregistrare obligaţiei faţă de asociaţi, pentru activul net rezultat din lichidare se realizează astfel: Capital social = Decontări cu 800000 asociaţii privind capitalul Rezerve = Decontări cu 200000 asociaţii privind capitalul 31
  30. 30. Rezultatul lichidării = Decontări cu 126500 asociaţii privind capitalul Plata sumelor cuvenite asociaţilor, reprezentând activul net (plata partajului), se realizează astfel: Decontări cu = Conturi la 1126500 asociaţii privind bănci în lei capitalul 32
  31. 31. CAPITOLUL 3 CONSOLIDAREA CONTURILOR 3.1 Grupul de societăţi Grupul reprezintă un ansamblu constituit din mai multe societăţi, având fiecare existenţă proprie, dar unite prin legături diverse, în virtutea cărora una dintre ele, numită "societate-mamă", exercită un control asupra ansamblului, constituind, în acelaşi timp, o unitate de decizie. Celelalte societăţi sunt dependente faţă de societatea-mamă. Dintre cauzele care au generat apariţia grupurilor de societăţi se detaşează ca dominante: pe de o parte, dezvoltarea economică în ţările industrializate a dus la apariţia şi expansiunea întreprinderilor puternice, întreprinderi care domină piaţa şi depăşesc, prin câmpul lor de acţiune, frontierele ţării lor de origine; pe de altă parte, existenţa şi dezvoltarea pieţei financiare au permis cumpărarea titlurilor de participare de către diverse societăţi, fapt ce le-a asigurat un anumit control sau influenţă asupra societăţilor emitente şi a făcut să se dezvolte o veritabilă gestiune a acestor titluri. Realitate indubitabilă, existenţa grupurilor de societăţi naţionale şi multinaţionale atrage mutaţii şi consecinţe în plan economic, juridic, fiscal, social şi, nu în ultimul rând, contabil. 33
  32. 32. Pentru a releva aceste consecinţe, facem apel la "Comptabilite et analyse financiere des groupes" a distinşilor autori Jacques Richard, Pascal Simons şi Jean-Michel Bailly. În opinia acestor autori, concentrarea întreprinderilor este fenomenul care a determinat constituirea grupurilor. "Concentrarea la nivelul unui grup este procesul de întărire a controlului, a informării, a puterii, precum şi de comasare a patrimoniului în mâinile câtorva persoane fizice şi/sau juridice, ceea ce va permite conducătorilor acestei entităţi să utilizeze enorme mijloace financiare şi de producţie pentru o politică coerentă şi mai puţin dependentă de circumstanţele legate de ţara de implantare, de climatul social etc". Societatea-mamă este cea care asigură controlul, centralizând deciziile strategice, în scopul optimizării rentabilităţii capitalului investit. Poate avea propria activitate industrială sau comercială, coordonând şi controlând în acelaşi timp societăţile din cadrul grupului, sau nu are activităţi operaţionale ci doar gestionează titlurile de participare pe care le deţine, coordonând activitatea diverselor întreprinderi din grup şi satisfăcând nevoile de finanţare de ansamblu. În acest ultim caz, societatea-mamă va purta numele de societate holding pur. 4.2 Tipologia grupurilor În plan economic se întâlnesc următoarele forme de concentrare ◊ concentrare orizontală; 34
  33. 33. ◊ concentrare verticală; ◊ concentrare conglomerat. În cazul concentrării orizontale, are loc o regrupare a întreprinderilor care fabrică acelaşi tip de produs. Grupul are, în acest caz, un bun control al pieţei şi posibilitatea de a impune preţurile. Concentrarea verticală presupune regruparea întreprinderilor cliente unele faţă de altele, deci întreprinderi complementare. Se ajunge, astfel, în a avea un control total al ciclului de producţie, de la materia primă la produsul finit. În practică, sunt întâlnite două tipuri de concentrare verticală: concentrare verticală în amonte şi concentrare verticală în aval. Concentrarea verticală în amonte presupune ca o întreprindere să preia controlul asupra furnizorilor săi, ceea ce îi va permite să controleze calitatea materiilor prime, semifabricatelor livrate de aceştia, să-şi regleze aprovizionările şi livrările, având în acelaşi timp un control asupra costurilor de producţie. Concentrarea verticală în aval presupune ca o întreprindere să preia controlul asupra clienţilor săi. Acest lucru îi va permite controlul distribuţiei produselor vândute; ameliorarea politicii promoţionale şi un control parţial al pieţei. Concentrarea conglomerat În acest caz, întreprinderile sunt regrupate fără să existe, aparent, între ele, legături economice. Obiectivul lor este o politică de diversificare a riscurilor şi de optimizare a profiturilor, 35
  34. 34. asigurându-şi, astfel, o mai mare stabilitate în faţa crizelor economice. Grupul este, în primul rând, o realitate economică şi, mai puţin, una juridică. Această afirmaţie are la bază faptul că, în legislaţia naţională din mai multe ţări (exemplu, Franţa), grupului nu îi este recunoscută personalitatea juridică. Chiar dacă legiuitorii nu au dat personalitate juridică grupului, constatăm, totuşi, că există numeroase texte legislative care reglementează, pentru grupurile de societăţi, aspecte legate de dreptul muncii, dreptul fiscal, dreptul comercial, dreptul contabil. 4.3 Câmpul de aplicare al consolidării conturilor. Perimetrul şi metodele de consolidare Din punct de vedere economic, un grup se compune dintr-un ansamblu de întreprinderi care depind de un centru de decizie unic: societatea- mamă. Societatea-mamă (sau societatea consolidantă) exercită asupra celorlalte societăţi din grup un anumit control sau influenţă. Controlul, reprezintă: "capacitatea de a dirija (elabora şi aplica) politicile financiare şi operaţionale ale unei întreprinderi, în scopul obţinerii de avantaje din activităţile sale". Ea este rezultatul legăturilor de dependenţă al societăţilor controlate faţă de so- cietatea mamă. Legăturile de dependenţă, în funcţie de gradul lor de intensitate, pot fi: 36
  35. 35. o apartenenţă totală la societatea-mamă, cazul sucursalelor (separarea, dezmembrarea patrimoniului unic); o dependentă de drept: societăţi, sub control exclusiv (cazul filialelor); o legătură juridică: reprezentată de participaţiile deţinute la societăţile asociate; o legătură economică: pe baza unui contract (de concesiune, franciză, subprelucrare sau a unei simple legături comerciale; în acest caz, societăţile sunt excluse de la consolidare. Cu ocazia consolidării conturilor, vor fi reţinute în perimetrul de consolidare doar acele societăţi faţă de care societatea-mamă exercită un control sau o influenţă notabilă asupra activităţii economice şi financiare. Modalităţile de control prin care Societatea- mamă le ţine pe celelalte sub dependenţă sunt: a) control exclusiv, b) control concomitent (comun ) c) influenţă notabilă. a) Controlul exclusiv (CE) poate fi: de drept, de fapt, contractual sau statutar. Există un control exclusiv de drept, când o societate deţine, direct sau indirect, majoritatea dreptului de vot într-o altă întreprindere, respectiv, mai mult de 50% din drepturile de vot din adunarea generală a acţionarilor. Un control exclusiv de fapt rezultă din deţinerea, pe durata a două exerciţii succesive, a majorităţii numărului de membri în Consiliul de Administraţie. Atunci când acţiunile unei societăţi sunt împărţite între un număr mai mare 37
  36. 36. de persoane, există posibilitatea controlului exclusiv, deţinând mai puţin de 50% din dreptul de vot. Controlul exclusiv contractual sau statutar are loc atunci când o întreprindere are dreptul de a exercita o influenţă dominantă asupra alteia, în virtutea unui contract sau a unei clauze contractuale (statutare). b) Controlul concomitent (comun) (CC) Această modalitate de control are loc atunci când un număr limitat de acţionari sau asociaţi partajează controlul unei întreprinderi, iar deciziile care se iau sunt rezultatul acordului lor comun. Un atare control se întâlneşte în cazul societăţilor multigrup. Pentru un astfel de control trebuie îndeplinite două condiţii: - partajarea puterii (controlului), - existenţa unui număr limitat de acţionari sau asociaţi. Calificativul concomitent (comun) înseamnă că nici una dintre societăţi nu este capabilă, în mod singular să exercite controlul exclusiv . c) Influenţa notabilă (IN) În legislaţia internaţională (de exemplu, cea franceză), influenţa notabilă asupra gestiunii şi politicii financiare a unei întreprinderi este presupusă atunci când o societate dispune, direct sau indirect, de o fracţiune cel puţin egală cu 20% (1/5) din drepturile de vot ale acestei societăţi. 38
  37. 37. Deţinerea a 20% din drepturile de vot nu constituie decât prezumţia influenţei notabile; practic, este necesară manifestarea efectivă a puterii (influenţei). La nivelul doctrinei, o întreprindere are o influenţă notabilă asupra alteia dacă participă la deciziile acesteia.. Această participare se traduce în: -- reprezentare în organele de conducere, -- existenţa unor operaţii între societăţi, -- schimbul de personal, -- schimbul de informaţii. 3.4 Societăţile supuse, în mod obligatoriu, consolidării Odată cu transpunerea directivei a 7-a europene în legislaţia naţională, ţările comunitare au fixat societăţile obligate să în- tocmească şi să publice conturile consolidate. Ca regulă generală, societatea-mamă are obligaţia ca, pe lângă propriile documente de sinteză, să întocmească şi să prezinte conturile consolidate (bilanţ consolidat, cont de rezultate consolidat, anexa). Obligaţia întocmirii acestor conturi consolidate există din momentul în care o societate controlează, de manieră exclusivă sau comună, una sau mai multe întreprinderi sau de când ea exercită o influenţă notabilă asupra acestora. 39
  38. 38. Sunt exceptate de la obligativitatea consolidării: - ansamblurile consolidate, de importanţă neglijabilă, - micile grupuri care nu îndeplinesc anumite criterii legate de cifra de afaceri, efectivul de salariaţi, totalul bilanţului, - subgrupurile controlate de marile grupuri, care întocmesc conturi consolidate. Perimetrul de consolidare Perimetrul de consolidare este format din ansamblul întreprinderilor care sunt luate în considerare pentru stabilirea conturilor consolidate. În literatura contabilă se întâlneşte şi noţiunea de ansamblu consolidat care desemnează totalitatea întreprinderilor reţinute în entitatea supusă consolidării. Structura ansamblului consolidat denotă următoarele elemente constitutive: • grupul, • societăţile asociate grupului, • societatea multigrup (sau societate comuniune de interese). Grupul este format din societatea-mamă şi societăţile plasate sub control exclusiv (filiale şi subfiliale). Societăţile asociate grupului sunt societăţile care nu fac parte din grup, dar asupra cărora societatea-mamă exercită, direct sau indirect, o influenţă notabilă. 40
  39. 39. Societăţile multigrup sunt societăţile controlabile concomitent (în comun) cu alte societăţi din afara grupului. Procentul de control, sau procentul drepturilor de vot reprezintă cota- parte din drepturile de vot deţinute de societatea- mamă la o altă societate. În funcţie de mărimea lui, apreciem modul în care este exercitat controlul, adică: • control exclusiv (CE); • control concomitent (CC}; • influenţă notabilă (IN). Acest procent ţine seama de numărul drepturilor de vot, şi nu de numărul de acţiuni deţinute de societatea-mamă. În practica ţărilor dezvoltate pot fi întâlnite: acţiuni ordinare: 1 acţiune = 1 vot; acţiuni cu dividend prioritar: care nu au drept de vot; acţiuni cu vot dublu sau multiplu. Pentru determinarea procentului de control va trebui să ţinem seama şi de legăturile care există între societatea-mamă şi celelalte societăţi din ansamblul consolidat. Aceste legături pot fi: legături directe, legături indirecte, legături încrucişate (reciproce), legături circulare. Procentul de interes reprezintă cota-parte deţinută, direct sau indirect, de societatea-mamă, în capitalul societăţilor reţinute în perimetrul de consolidare. Acest procent de interes va trebui calculat ţinând cont de numărul de acţiuni deţinute şi de tipurile de legături existente între societăţi: 41
  40. 40. În procesul de consolidare, procentul de interes va fi utilizat pentru a elimina titlurile de participare deţinute direct sau indirect de societatea mamă, în capitalurile societăţilor consolidare. Rezultă, deci, că modalitatea de control se stabileşte în funcţie de procentul de control; procentul de interes va fi reţinut atunci când procedăm la aplicarea metodelor de consolidare. 3.5 Metodele de consolidare În vederea întocmirii conturilor consolidate, pot fi utilizate următoarele metode: metoda integrării globale (IG); metoda integrării proporţionale (IP); metoda punerii în echivalenţă (PE). Dacă, în Franţa, sunt aplicabile toate cele trei metode, în Marea Britanie întâlnim doar integrarea globală. Punerea în echivalenţă este recunoscută în Marea Britanie şi Statele Unite ca o metodă de evaluare a titlurilor (de reevaluare), utilizată în contabilitatea financiară a întreprinderilor individuale. Există o corespondenţă între tipurile de control şi metodele de consolidare: - conturile societăţilor aflate sub control exclusiv sunt consolidate după metoda integrării globale. - conturile societăţilor aflate sub control concomitent (comun) sunt consolidate după metoda integrării proporţionale. 42
  41. 41. - conturile societăţilor aflate sub influenţă notabilă sunt consolidate după metoda punerii în echivalenţă. Metoda integrării globale (IG) În bilanţul consolidat se preiau elementele patrimoniale ale societăţii consolidante (societatea-mamă), cu excepţia titlurilor societăţilor consolidate. Valoarea contabilă a acestor titluri este înlocuită cu ansamblul elementelor de activ şi pasiv care constituie capitalurile proprii ale societăţilor, determinate după regulile de consoli- dare. Contul de profit şi pierdere consolidat cumulează posturile de venituri şi cheltuieli ale societăţii-mamă şi ale societăţilor consolidate, eu excepţia operaţiilor în comun, care sunt elimi- nate. Metoda integrării proporţionale (IP) Conform acestei metode, în bilanţul consolidat, valoarea titlurilor societăţilor consolidate este înlocuită cu fracţiunea reprezentând procentul de interes al societăţii consolidante, în elementele de activ şi de pasiv care constituie capitalurile proprii ale acestor societăţi, determinate după regulile de consoli- dare. Contul de profit şi pierdere consolidat preia posturile de venituri şi cheltuieli ale societăţii- mamă şi posturile de venituri şi cheltuieli ale societăţilor consolidate, conform integrării pro- porţionale, corespunzător procentului de interes. 43
  42. 42. Integrarea proporţională apare ca un caz particular al integrării globale. Metoda punerii în echivalenţă (PE) În cazul acestei metode, în bilanţul consolidat, sunt preluate doar posturile de activ şi de pasiv ale societăţii consolidante (mamă), iar valoarea contabilă a titlurilor de participare deţinute la societăţile aflate sub influenţă notabilă este substituită cu cota-parte de capitaluri proprii ce revine societăţii mamă. Contul de profit şi pierdere consolidat preia doar posturile de venituri şi cheltuieli ale societăţii consolidante. Cota-parte din rezultatul societăţilor puse în echivalenţă apare distinct, într-un post al contului de profit şi pierdere consolidat. Metoda de consolidate aplicabilă este dependentă de natura relaţiilor financiare, stabilite între societăţile reţinute în perimetrul de consolidate şi societatea-mamă. 3.6. Exemplificarea metodelor de consolidarea A. Metoda integrării globale 0 societate „M” a constituit o filială „F”, la care deţine 70% din capitalul social. La sfârşitul exerciţiului „n”, bilanţul celor două societăţi şi contul de profit şi pierdere,se prezintă astfel: 44
  43. 43. Bilanţ Societatea „M” ACTIV PASIV Imobilizări 9900 Capital social 15000 corporale Titluri de 7000 Rezerve 3000 participare Stocuri 4000 Rezultat 4200 Creanţe 7600 Datorii 8800 Disponibilităţi 2500 Total activ 31000 Total pasiv 31000 Bilanţ Societatea „F” ACTIV PASIV Imobilizări 11000 Capital social 10000 corporale Stocuri 6700 Rezerve 2000 Creanţe 4100 Rezultat 3500 Disponibilităţi 1600 Datorii 7900 Total activ Total pasiv 31000 Cont de profit şi pierdere societatea „M” CHELTUIELI VENITURI Cheltuieli de 40000 Venituri din 46000 exploatare exploatare Cheltuieli 1200 Venituri 1000 financiare financiare Cheltuieli 800 Venituri 500 extraordinare extraordinare Impozit pe 1300 profit 45
  44. 44. Total cheltuieli 43300 Total venituri 47500 Rezultat 4200 Total general 47500 Total general 47500 Cont de profit şi pierdere societatea „F” CHELTUIELI VENITURI Cheltuieli de 30600 Venituri din 33500 exploatare exploatare Cheltuieli 500 Venituri 700 financiare financiare Cheltuieli 100 Venituri 1300 extraordinare extraordinare Impozit pe 800 profit Total cheltuieli 32000 Total venituri 35500 Rezultat 3500 Total general 35500 Total general 35500 Bilanţul cumulat („M” + „F”) ACTIV PASIV Imobilizări 20900 Capital social 15000 corporale M Titluri de 7000 Rezerve M 3000 participare Stocuri 10700 Rezultat M 4200 Creanţe 11700 Capital social 10000 F Disponibilităţi 4100 Rezerve F 2000 Rezultat F 3500 Datorii 16700 Total activ 45400 Total pasiv 54400 46
  45. 45. Repartizarea capitalurilor proprii ale societăţii „F” Post Societatea Grup Minoritari „F” total 70% 30% Capital social 10000 7000 3000 Rezerve 2000 1400 600 Total capitaluri 12000 8400 3600 proprii Valoarea 7000 titlurilor de participare Diferenţă (plus 1400 de valoare) Rezultat 3500 2450 1050 Societatea mamă preia în capitalurile proprii consolidate 70% din capitalurile proprii ale societăţii „F”, respective 8400, iar minoritarii3600. Rezultatul societăţii “F” se împarte între societatea mamă 70% x 3500 = 2450 şi minoritarii 30% x 3500 = 1050. Titlurile deţinute de societatea „M” la societatea „F”, în valoare de 7000, sunt eliminate din bilanţul consolidat şi, în mod corespunzător, sunt diminuate şi capitalurile proprii consolidate cu 7000. În bilanţul consolidat vor apărea posturi specifice, respectiv: • Rezervă consolidată - plusul de valoare obţinut de societatea mamă din deţinerea acţiunilor F (8400-7000) = 1400 şi rezerva societăţii mamă (3000); 47
  46. 46. • Rezultat consolidat – rezultatul societăţii „M” (4200) şi partea din rezultatul societăţii „F” care revine grupului (2450); • Interes minoritar sau interese în afara grupului – rezervă – reprezintă cota-parte din capitalurile proprii ale societăţii „F” care revin minoritarilor (3600); • Interes minoritar sau interese în afara grupului – rezultat – reprezintă cota-parte din rezultatul societăţii „F” care revine minoritarilor (1050). Bilanţul consolidat ACTIV PASIV Imobilizări 20900 Capital social 15000 corporale Titluri de 0 Rezervă 4400 participare consolidată Stocuri 10700 Rezultat 6650 consolidat Creanţe 11700 Total capitaluri 26050 proprii consolidate Disponibilităţi 4100 Interes 3600 minoritar- rezervă Interes minoritar 1050 rezultat Total interes 4650 minoritar Datorii 16700 Total activ 47000 Total pasiv 47000 48
  47. 47. Contul de profit şi pierdere consolidat conform metodei integrării globale presupune însumarea posturilor de la societatea „M” cu cele de la societatea „F”. rezultatul care se obţine este rezultatul net al întreprinderilor integral consolidate. Rezultatul societăţii consolidante (rezultatul grupului) = „Rezultatul ansamblului consolidat” – „Cota – parte care revine interesului minoritar” Cont de profit şi pierdere consolidat CHELTUIELI VENITURI Cheltuieli de 70600 Venituri din 79500 exploatare exploatare Cheltuieli 1700 Venituri 1700 financiare financiare Cheltuieli 900 Venituri 1800 extraordinare extraordinare Impozit pe profit 2100 Total cheltuieli 75300 Total venituri 83000 (A) Rezultatul 7700 ansamblului consolidat Cota-parte din 1050 rezultat care revine interesului minoritar (B) Rezultatul 6650 societăţii consolidate (C) Total (A-B+C) 83000 Total venituri 83000 49
  48. 48. B. Metoda integrării proporţionale La sfârşitul exerciţiului financiar „n” societatea comercială „M” şi societatea comercială „F”, prezintă următoarele bilanţuri şi următoarele conturi de profit şi pierdere: Bilanţ Societatea „M” ACTIV PASIV Imobilizări 8000 Capital social 7000 corporale Imobilizări 2500 Rezerve 2000 financiare Stocuri 3000 Rezultat 1100 Disponibilităţi 900 Datorii 5800 Total activ 45900 Total pasiv 15900 Bilanţ Societatea „F” ACTIV PASIV Imobilizări 5500 Capital social 5000 corporale Stocuri 3400 Rezerve 1000 Creanţe 2000 Rezultat 1400 Disponibilităţi 800 Datorii 4300 Total activ 11700 Total pasiv 11700 50
  49. 49. Cont de profit şi pierdere societatea „M” CHELTUIELI VENITURI Cheltuieli de 30000 Venituri din 33000 exploatare exploatare Cheltuieli 1500 Venituri 1000 financiare financiare Cheltuieli 800 Venituri 100 extraordinare extraordinare Impozit pe 700 profit Total cheltuieli 33000 Total venituri 34100 Rezultat 1100 Cont de profit şi pierdere societatea „F” CHELTUIELI VENITURI Cheltuieli de 35000 Venituri din 38000 exploatare exploatare Cheltuieli 480 Venituri 400 financiare financiare Cheltuieli 300 Venituri 200 extraordinare extraordinare Impozit pe 920 profit Total cheltuieli 37600 Total venituri 38600 Rezultat 1400 Presupunem ă societatea „M” a achiziţionat, la constituirea societăţii „F”, 50% din acţiunile acesteia, iar o altă societate „N”, 50%. Cele două societăţi exercită un control comun asupra societăţii „F”. 51
  50. 50. Bilanţul cumulat („M” + 50% „F”) ACTIV PASIV Imobilizări 10750 Capital social 7000 corporale M Imobilizări 2500 Rezerve M 2000 financiare Stocuri 4700 Rezultat M 1100 Creanţe 2500 Capital social 2500 F x 50% Disponibilităţi 1300 Rezerve F x 500 50% Rezultat F x 700 50% Datorii 7950 Total activ 21750 Total pasiv 21750 Capitalurile proprii consolidate sunt formate din: Capital M + 50% capital F = 9500; Rezerve M + 5+% rezerve F = 2500 Rezultat consolidat = Rezultat M + 50% rezultat F = 1800 Eliminarea din activ a titlurilor de participare deţinute de „M” la „F”, pentru valoarea lor contabilă de 2500, atrage în pasiv diminuarea capitalurilor proprii consolidate cu aceeaşi sumă, respectiv se va diminua capitalul social (9500-2500=7000) cu valoarea nominală a acţiunilor deţinute de „M” la „F”. Bilanţul consolidat se prezintă astfel: 52
  51. 51. Bilanţul consolidat ACTIV PASIV Imobilizări 10750 Capital social 7000 corporale Imobilizări 0 Rezerve 2500 financiare consolidată Stocuri 4700 Rezultat 1800 consolidat Creanţe 2500 Datorii 7950 Disponibilităţi 1300 Total activ 19250 Total pasiv 19250 Pentru întocmirea contului de rezultate consolidat după metoda integrării proporţionale, vor fi preluate posturile de cheltuieli şi de venituri ale societăţii „M”, pentru totalitatea valorilor şi posturile de cheltuieli şi de venituri ale societăţii „F”, în limita procentului de interes (50%, în acest exemplu). Rezultatul degajat este „rezultatul societăţii consolidante (grupului)”. În această metodă nu apare „Rezultat interes minoritar”. Contul de profit şi pierdere consolidat CHELTUIELI VENITURI Cheltuieli de 47750 Venituri din 52000 exploatare exploatare Cheltuieli 1740 Venituri 1200 financiare financiare Cheltuieli 950 Venituri 200 extraordinare extraordinare 53
  52. 52. Impozit pe 1160 profit Total cheltuieli 51600 Total venituri 53400 Rezultatul net 53400 al întreprinderii consolidante C. Metoda punerii în echivalenţă Pentru exemplificarea acestei metode se prezintă următoarele situaţii. Bilanţ Societatea „M” ACTIV PASIV Imobilizări 7000 Capital social 6000 corporale Titluri de 1500 Rezerve 1700 participare Stocuri 2800 Rezultat 1300 Creanţe 1400 Datorii 4400 Disponibilităţi 700 Total activ 13400 Total pasiv 13400 Bilanţ Societatea „F” ACTIV PASIV Imobilizări 4500 Capital social 5000 corporale Stocuri 3800 Rezerve 1500 Creanţe 2200 Rezultat 900 Disponibilităţi 600 Datorii 3700 Total activ 11100 Total pasiv 11100 54
  53. 53. Cont de profit şi pierdere societatea „M” CHELTUIELI VENITURI Cheltuieli de 25000 Venituri din 27400 exploatare exploatare Cheltuieli 1000 Venituri 2000 financiare financiare Cheltuieli 1600 Venituri 400 extraordinare extraordinare Impozit pe 900 profit Total cheltuieli 28500 (A) Rezultat (B) 1300 Total (A+B) 29800 Total venituri 29800 Cont de profit şi pierdere societatea „F” CHELTUIELI VENITURI Cheltuieli de 22500 Venituri din 23300 exploatare exploatare Cheltuieli 400 Venituri 1000 financiare financiare Cheltuieli - Venituri 100 extraordinare extraordinare Impozit pe 600 profit Total cheltuieli 23500 (A) Rezultat (B) 900 Total (A+B) 24400 Total venituri 24400 55
  54. 54. Societatea „M” are 30% din drepturile de vot ale societăţii „F” (având o influenţă notabilă asupra acesteia) şi implicit 30% din capitalul acesteia. Când societatea „M” a achiziţionat titlurile, ea a plătit suma de 1500 u.m. Capitalurile proprii ale societăţii „F” (inclusiv rezultat) sunt: Capital social = 5000; Rezervă = 1500; Rezultat = 900 Cota – parte din capitalurile proprii ale societăţii „F”, care revine societăţii „M”: 7400 x 30% = 2220, reprezintă noua valoare a titlurilor puse în echivalenţă. Valoarea bilanţieră a titlurilor este de 1500. Diferenţa de valoare (2200 – 1500) este de 720, din care: - cota parte de rezervă (5000+150-5000)x 30% = 450 - Cota parte din rezultatul societăţii puse în echivalenţă 900 x 30% = 270 Bilanţul consolidat ACTIV PASIV Imobilizări 7000 Capital social 6000 corporale Titluri de 0 Rezervă 2150 participaţie consolidată Titluri de 2220 Rezultat 1570 participaţie puse consolidat în echivalenţă Stocuri 2800 Datorii 4400 Creanţe 1400 Disponibilităţi 700 Total activ 14120 Total pasiv 14120 56
  55. 55. Contul de profit şi pierdere consolidat CHELTUIELI VENITURI Cheltuieli de 25000 Venituri din 27400 exploatare exploatare Cheltuieli 1000 Venituri 2000 financiare financiare Cheltuieli 1600 Venituri 400 extraordinare extraordinare Impozit pe 900 profit Rezultat M 1300 Cota parte din 270 rezultatul pus în echivalenţă Rezultat net 1570 consolidant Total 30070 Total 30070 3.7 Procesul de consolidare Conturile consolidate au ca punct de pornire conturile sociale ale întreprinderilor reţinute în perimetrul de consolidare, dar pentru ca ele să ofere o imagine fidelă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatului ansamblului consolidat, în elaborarea lor vor trebui aplicate o serie de principii şi reguli. În contabilitatea consolidată vor opera principiile: - independenţei exerciţiului; - intangibilităţii bilanţului de deschidere; - prudenţei; - continuităţii activităţii; - permanenţei metodelor. 57
  56. 56. Un nou principiu, cel al omogenităţii, va rezolva problema evaluării şi prezentării ansamblului elementelor de activ şi de pasiv, de cheltuieli şi de venituri, precum şi a informaţiilor furnizate în anexă. Pentru a oferi o imagine fidelă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatului ansamblului consolidat, prin intermediul conturilor consolidate, conturile sociale ale societăţilor reţinute pentru consolidare sunt supuse operaţiilor de retratare şi reclasificare, ajustări indispensabile care vor asigura: • o omogenizare privind prezentarea conturilor; • o omogenizare a regulilor de evaluare; • eliminarea incidenţelor juridice şi fiscale pentru anumite operaţii; • retratarea impozitului amânat. Retratarea anumitor operaţii, pentru a elimina din contabilitatea consolidată incidenţele fiscale, vizează: - eliminarea provizioanelor reglementate; - eliminarea provizioanelor pentru deprecierea titlurilor consolidate; - eliminarea provizioanelor pentru deprecierea clienţilor şi a stocurilor rezultate din operaţii interne; - eliminarea subvenţiilor pentru investiţii; - eliminarea activelor fictive. Pentru a se ajunge la întocmirea conturilor consolidate, este necesară parcurgerea următoarelor etape: determinarea procedurilor contabile şi acelor de control intern; fixarea perimetrului de consolidare; 58
  57. 57. ajustarea conturilor; retratarea conturilor sociale; cumularea conturilor retratate; eliminarea operaţiilor reciproce şi a rezultatului intern; eliminarea titlurilor de participare şi partajului capitalurilor proprii; centralizarea conturilor (balanţă de verificare consolidată); întocmirea conturilor consolidate; Societăţile reţinute în perimetrul de consolidare, pot fi consolidate aplicând mai multe tehnici: tehnica pe paliere şi tehnica directă. Consolidarea pe paliere constă în a consolida, succesiv, fiecare societate la societatea care îi deţine titlurile. Se stabileşte astfel, un anumit număr de subgrupuri de consolidat autonome, aceste fiind, apoi, prin etape succesive, consolidate la societatea mamă. Consolidarea directă constă în a consolida direct toate societăţile dependente, la societatea mamă, utilizând fie consolidarea directă globală, fie consolidarea directă modulară. 59
  58. 58. CAPITOLUL 4 BUGETUL DE VENITURI ŞI CHELTUIELI – INSTRUMENT DE ASIGURARE A ECHILIBRULUI FINANCIAR AL ÎNTREPRINDERII Bugetul de venituri şi cheltuieli cuprinde în mod sintetic dar şi detaliat, toate resursele de care dispune agentul economic pentru acoperirea necesităţilor de producţie, prestării de servicii sau executării de lucrări, pentru dezvoltare, pentru acţiunile social-culturale, pentru achitarea obligaţiilor financiare faţă de bugetul de stat. Bugetul de venituri şi cheltuieli este un instrument financiar prin care se previzionează veniturile şi cheltuielile, rezultatul financiar şi echilibrul financiar, pe o anumită perioadă de timp. Se cunosc mai multe tipuri de bugete: 1. Bugetul continuu-glisant Acest buget se întocmeşte pe o jumătate de an, fiind actualizat de la o lună la alta, în funcţie de minusurile sau plusurile prevederilor din luna precedentă şi a previziunilor de activitate financiară pentru lunile ce urmează. 2. Bugetul periodic Acest buget este de obicei, bugetul anual care este defalcat în bugete semestriale, trimestriale şi chiar lunare, completat în anumite ramuri ale economiei naţionale cu bugete de trezorerie. 3. Bugetul investiţiilor În acest buget se înscriu resursele necesare în vederea finanţării şi creditării investiţilor de dezvoltarea sau modernizare. 60
  59. 59. 4. Bugetul director (general) Acest buget cuprinde bugete parţiale sau specifice pe un anumit domeniu al relaţiilor băneşti şi financiare, ca de exemplu: bugetul vânzărilor, bugetul investiţiilor, bugetul activelor circulante, bugetul resurselor pentru cercetare-dezvoltare, bugetul acţiunilor social-culturale, bugetul cheltuielilor administrativ-gospodăreşti, bugetul de trezorerie. 5. Bugete fizice (statice) şi bugete variabile (flexibile) Aceste bugete au în vedere împărţirea cheltuielilor de producţie în cheltuieli fixe şi cheltuieli variabile. De asemenea, aceste bugete ţin seama de influenţa unor factori care conduc la creşterea sau diminuarea volumului activităţii economice, a operaţiunilor economice şi financiare efectuate. În final, sunt inserate resursele de finanţare utilizate şi rezultatele financiare obţinute. 6. Sistemul bugetelor multiple Din acest sistem de bugete fac parte 2 tipuri: - Bugete principale – care se întocmesc pe feluri de activităţi (bugetul comercializării produselor, bugetul de producţie, bugetul aprovizionării cu materii prime şi materiale, bugetul investiţiilor, bugetul financiar). - Bugete anexe – care se referă la cheltuielile propriu-zise efectuate de agentul economic, cum sunt: cheltuieli de producţie, cheltuieli de comercializare, cheltuieli generale ale întreprinderii. 7. Bugetul de trezorerie Acest buget este instrumentul deciziei financiare pe termen scurt. Bugetul regrupează previziunile de resurse şi plăţi de trezorerie, adică fluxurile băneşti de 61
  60. 60. intrare şi ieşire din întreprindere, ţinând seama şi de durata creditelor necesare. În general, sarcinile trezoreriei constau în : - prevederea şi asigurarea fondurilor băneşti de intrare şi ieşire din trezorerie; - asigurarea lichidităţii financiare a întreprinderii; - evaluarea diferitelor tipuri de plasamente şi plasarea execedentului de trezorerie; - aprecierea şi evaluarea diferitelor surse de finanţare pe termen scurt; - stabilirea bugetului trezoreriei; - previziunea trezoreriei. Bugetul trezoreriei cuprinde la încasări următoarele posturi mai importante: sumele din vânzarea de produse şi mărfuri cu plată imediată; creşterea capitalului social al întreprinderii; încasarea produselor vândute pe credit din perioada anterioară; vânzările din imobilizări de active; vânzările de valori mobiliare; încasările provenite din împrumuturi sau din emisiunea de noi titluri de credite; încasarea chiriilor, dobânzilor, dividendelor şi a altor venituri. La capitolul plăţi, bugetul trezoreriei cuprinde următoarele posturi mai importante: plata cumpărărilor la vedere şi pe credit de active circulante din perioada anterioară; plata salariilor şi a premiilor; 62
  61. 61. plata cheltuielilor de exploatare, de administraţie şi de comercializare a mărfurilor şi produselor; vărsarea impozitelor şi taxelor la bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat; achiziţiile de imobilizări; plata dobânzilor şi a ratelor scadente la creditele bancare; răscumpărarea acţiunilor şi obligaţiunilor emise de întreprindere; vărsarea dividendelor către acţionari şi retragerea de fonduri de către proprietari. Trezoreria joacă un rol fundamental pentru realizarea echilibrului financiar pe termen scurt, între fondul de rulment relativ constant şi necesităţile de fond de rulment, fluctuante în timp. Excedentul de trezorerie cuprinde volumul de credite care urmează a se rambursa în perioada următoare, iar deficitul de trezorerie constituie nivelul noilor credite de care poate beneficia întreprinderea în perioada următoare, peste cele provenite din trimestrul anterior. 63
  62. 62. CAPITOLUL 5 CÂTEVA CONSIDERAŢII PRIVIND STANDARDELE DE CONTABILITATE Legea contabilităţii nr.82/1991, republicată, reprezintă cadrul general care reglementează, ca principale obiective, cerinţele privind conducerea contabilităţii, întocmirea situaţiilor financiare, auditul şi depunerea acestora. Potrivit prevederilor acestei legi societăţile comerciale care întocmesc situaţii financiare anuale se împart în două mari categorii, astfel: a) Societăţile comerciale care aplică Reglementările contabile armonizate cu directivele Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, aprobate prin ordin al ministrului finanţelor publice. Aceste reglementari se aplică împreuna cu Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. Situaţiile financiare întocmite de aceste societăţi comerciale se compun din bilanţ, cont de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalurilor proprii, situaţia fluxurilor de trezorerie, politici contabile şi note explicative. b) Societăţile comerciale care nu îndeplinesc criteriile stabilite pentru aplicarea reglementărilor armonizate cu directivele europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. Acestea întocmesc situaţii financiare simplificate, armonizate cu directivele europene, care se compun din bilanţ, cont de profit şi pierdere, politici contabile şi note explicative. Începând cu anul 2003, în funcţie de indicatorii de la 31 decembrie 2001, circa 1200 de societăţi 64
  63. 63. comerciale aplică Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate; aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001. Aşa cum este prevăzut în Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, pentru anul 2002, cele trei criterii de mărime în funcţie de care societăţile vor aplica noile reglementări sunt: a) cifra de afaceri a anului anterior peste 8 milioane Euro b) total active pentru anul anterior peste 4 milioane Euro c) numărul mediu de salariaţi al anului anterior 200 Societăţile comerciale compară nivelul acestor trei indicatori cu informaţiile din bilanţul contabil încheiat la 31 decembrie 2001 şi în condiţiile în care doi din cei trei indicatori se încadrează în prevederile Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, rezultă ca obligatorie aplicarea reglementarilor contabile aprobate prin acest ordin. Primul an de aplicare efectivă a Standardelor Internaţionale de Contabilitate este anul 2003, situaţiile financiare ale anului 2002 fiind „retratate" pentru asigurarea comparabilităţii informaţiilor. Conform prevederilor art. 5 alin. (1) din Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, societăţile comerciale care nu se încadrează în criteriile de mărime prevăzute la art. 2 alin. (2) pot aplica reglementările din acest ordin după aprobarea prealabilă din partea Ministerului Finanţelor Publice pe baza solicitării adresate Direcţiei de reglementări contabile. Conform prevederilor art. 3 din Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 990/2002 pentru completarea Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 65
  64. 64. 94/2001 pentru aprobarea Reglementarilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, sunt exceptate de la aplicarea prevederilor Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 94/2001 persoanele juridice aflate în proces de fuziune prin absorbţie de către persoane juridice care nu îndeplinesc criteriile de mărime prevăzute la art. 1 alin. (1), cele aflate in curs de divizare sau lichidare. Societăţile comerciale care intră sub incidenţa reglementărilor aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, pe baza îndeplinirii criteriilor de mărime sau ca urmare a opţiunii acestora, au obligaţia să asigure continuitatea aplicării acestor reglementări şi auditarea situaţiilor financiare Conform reglementarilor naţionale în domeniu. Pentru anul 2001 s-a publicat lista persoanelor juridice care intră sub incidenţa noilor reglementări datorită faptului că s-a constatat că multe societăţi comerciale nu aveau cunoştinţă de necesitatea aplicării noilor reglementari. Pentru perioadele următoare, Ministerul Finanţelor Publice nu mai publică lista societăţilor comerciale care intră sub incidenţa noilor reglementări. Societăţile comerciale sunt cele care vor verifica dacă se încadrează în criteriile de mărime şi trebuie să treacă la aplicarea Reglementările contabile aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001. Neaplicarea de către societăţile comerciale a reglementărilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001 la data când sunt îndeplinite criteriile de mărime constituie contravenţie potrivit art. 38 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, şi se sancţionează cu amendă de 66
  65. 65. la 4.000.000 la 50.000.000 lei, achitarea amenzii nescutind totuşi societatea de întocmirea situaţiilor financiare Conform prevederilor legale. Societăţile comerciale care retratează situaţiile financiare ale anului 2002 au întocmit situaţii financiare simplificate cu termen de depunere 90 de zile de la închiderea exerciţiului financiar, respectiv 31 martie 2003. Potrivit art.158 alin. (1) si 179 alin. (1) din Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, bilanţul şi contul de profit şi pierdere al acestora sunt verificate de cenzori, acolo unde este cazul. După depunerea situaţiilor financiare întocmite în conformitate cu prevederile Legii contabilităţii nr. 82/1991 şi H.G. nr. 704/1993, societăţile comerciale care intră sub incidenţa Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, procedează la retratarea situaţiilor financiare întocmite pentru data de 31 decembrie 2002. Retratarea situaţiilor financiare întocmite la 31 decembrie 2002 are rolul de a asigura comparabilitatea elementelor raportate în acestea, cu cele care se vor raporta în situaţiile financiare întocmite pentru anul 2003, an în care are loc aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV- a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. Situaţiile financiare obţinute prin retratare cuprind: bilanţul, contul de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de trezorerie, situaţia modificărilor capitalului propriu, toate situaţiile având o singură coloană, respectiv pentru 31 decembrie a anului retratat, politici contabile şi note explicative. Referitor la retratarea contului de profit şi pierdere, în Precizările privind unele măsuri 67
  66. 66. referitoare la încheierea exerciţiului financiar pe anul 2002, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1784/2002, publicate în Monitorul Oficia! al României, Partea I, nr. 21/2003 din 16 ianuarie 2003, se specifica faptul că, atunci când influenţele asupra veniturilor şi cheltuielilor prezentate în contul de profit şi pierdere, rezultate din aplicarea pentru prima dată a IAS, pot fi identificate pentru anul în curs, se procedează la întocmirea şi prezentarea unui cont de profit şi pierdere retratat. În această situaţie, influenţele aferente anului curent se înregistrează în conturi de venituri şi cheltuieli, iar influenţele aferente anilor anteriori celui retratat, se evidenţiază în contul 1172 „Rezultatul reportat provenit din aplicarea pentru prima dată a IAS, mai puţin IAS 29". Dacă acest lucru nu este posibil, contul de profit şi pierdere din situaţiile financiare retratare este acelaşi cu cel întocmit potrivit prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, şi ale Regulamentului pentru aplicarea acesteia, aprobat prin Hotărârea Guvernului nr. 704/ 1993. Declaraţia privind impozitul pe profit pentru anul retratat conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate rămâne cea întocmită pe baza datelor financiar-contabile existente înainte de retratare. Reglementările contabile aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 9412001 prevăd că pe toată perioada de implementare a programului de dezvoltare a sistemului de contabilitate, întreprinderile pot opta în vederea determinării valorilor atribuibile activelor pentru una din următoarele metode: a) reevaluarea imobilizărilor corporale; 68
  67. 67. b) evaluarea prin metode care ţin seama de inflaţie, pentru elementele prezentate în bilanţ, inclusiv capitalurile proprii şi contul de profit şi pierdere. Întreprinderile care optează pentru ajustarea la inflaţie potrivit IAS 29 întocmesc şi prezintă un set distinct de situaţii financiare cuprinzând bilanţul şi contul de profit şi pierdere ajustat la inflaţie. Procesul retratarea situaţiilor financiare potrivit IAS 29 este precedat de întocmirea unei balanţe de verificare intermediare. Această balanţă constituie sursa de informaţii pentru întocmirea declaraţiei fiscale după efectuarea corecţiilor prevăzute de legislaţia fiscală. În Planul de conturi cuprins în reglementările aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001 sunt prevăzute conturi distincte prin care se evidenţiază efectele inflaţiei, astfel: - Contul 1051 „Rezerve din reevaluare aferente bilanţului de deschidere al primul an de aplicare a ajustării la inflaţie", acest cont fiind utilizat numai la aplicarea pentru prima data a IAS, prin retratare. - Conturile 688 „Cheltuieli din ajustarea la inflaţie" şi 788 „Venituri din ajustarea la inflaţie" care se utilizează pentru evidenţierea efectelor inflaţiei pentru perioadele de aplicare efectivă a IAS. Aplicarea IAS 29 „Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste" în contabilitatea societăţilor comerciale, cu reflectarea în contabilitate corespunzătoare a efectelor inflaţiei, a demonstrat că acesta este un proces greoi, existând riscuri de deformare a informaţiei contabile. 69
  68. 68. Pentru evitarea unor asemenea aspecte, prin Precizările privind unele măsuri referitoare la încheierea exerciţiului financiar pe anul 2002, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1784/2002, s-a prevăzut că situaţiile financiare anuale se întocmesc pe baza balanţei de verificare rezultate după aplicarea IAS, mai puţin IAS 29 „Raportarea financiară în economii hiperinflaţioniste", SIC 19 „Moneda de raportare - Evaluarea şi prezentarea în situaţiile financiare în conformitate cu IAS 21 si IAS 29" şi se depun la organele în drept, potrivit legii. Persoanele juridice care au optat pentru aplicarea IAS 29 efectuează ajustările la inflaţie extracontabil. Situaţiile financiare obţinute pe baza ajustărilor extracontabile se depun la organele în drept, altele decât Ministerul Finanţelor Publice, respectiv Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare sau Oficiul Naţional al Registrului Comerţului. Aplicarea IAS 29 „Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste" extracontabil nu înseamnă o derogare de la aplicarea IAS, ci delimitarea mai accentuată a celor două etape în aplicarea acestora, respectiv aplicarea IAS mai puţin IAS 29 „Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste" şi obţinerea balanţei intermediare, şi cea de a doua etapă, aplicarea IAS 29. În condiţiile în care aplicarea IAS 29 se efectuează extracontabil, societăţile vor efectua actualizarea elementelor bilanţiere fie utilizând conturile specifice actualizării la inflaţie cuprinse în planul de conturi, dar într-o contabilitate separată, fie alt procedeu prevăzut de IAS 29 „Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste", 70
  69. 69. La aplicarea pentru prima dată a IAS se vor avea în vedere în mod deosebit prevederile IAS 8 „Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile" şi Interpretarea SIC - 8 „prima aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate ca baze ale contabilităţii". În perioada în care IAS-urile sunt aplicate pentru prima dată în întregime ca bază primară de contabilitate, situaţiile financiare ale unei întreprinderi ar trebui elaborate şi prezentate ca şi cum ar fi fost întotdeauna elaborate şi prezentate în conformitate cu noile standarde şi interpretări. Prin urmare, în practică, se procedează la analiza elementelor bilanţiere în vederea stabilirii faptului că acestea sunt în concordanţă cu prevederile IAS în ceea ce priveşte natura şi conţinutul. Termenul de depunere a situaţiilor financiare retratate aprobate de adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor este până la 30 noiembrie 2003, conform prevederilor Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 127612002 privind aprobarea termenului de depunere a situaţiilor financiare retratate în conformitate cu Reglementările contabile armonizate cu directivele europene. 71
  70. 70. PREZENTAREA SITUATIILOR FINANCIARE BILANT IAS 1 ACTIVE Active necurente Imobilizări corporale Imobilizări necorporale Diferenţe de achiziţie (goodwill) Licenţe de fabricaţie Participaţii puse în echivalenţă Alte active financiare Active curente Stocuri Creanţe clienţi şi alte creanţe Aconturi vărsate Investiţii pe termen scurt Cheltuieli constatate în avans Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi TOTAL ACTIVE CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII Capital emis Rezerve Profituri şi pierderi cumulate Interese minoritare Datorii necurente Datorii purtătoare de dobânzi Datorii privind impozitele amânate Datorii privind pensiile personalului Datorii curente Datorii faţă de furnizori şi alte datorii din exploatare Datorii financiare pe termen scurt Partea pe termen scurt a datoriilor purtătoare de dobânzi Provizioane pentru garanţii TOTAL CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII 72
  • SorinaElenaMoraru

    May. 18, 2019
  • ElenaLeanca1

    Oct. 8, 2017
  • KariinaHertza

    Aug. 3, 2016
  • Bogdanamuste

    Oct. 14, 2015
  • capatanacarmenadina

    Jun. 4, 2014
  • TeodorescuNicoleta

    Aug. 20, 2013

Views

Total views

8,981

On Slideshare

0

From embeds

0

Number of embeds

3

Actions

Downloads

241

Shares

0

Comments

0

Likes

6

×