Aggiornamento sulla fiscalità d'impresa, 28 gennaio 2014

Aggiornamento sulla Fiscalità
d’Impresa
Treviso, 28 gennaio 2014

Scuola in Economia, Lingue e Imprenditorialità per gli Scambi
Internazionali

Agenda

La correzione degli errori in bilancio e i relativi effetti fiscali

Le novità fiscali introdotte dalla Legge di Stabilità 2014

La rivalutazione dei beni

Fiscalità internazionale e straordinaria: tematiche ricorrenti nelle verifiche fiscali e
possibile evoluzione dei rapporti tra Amministrazione finanziaria e contribuente

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Correzione degli errori in
bilancio e relativi effetti fiscali
Circolare n. 31/E del 24 settembre 2013
28 Gennaio 2014
Alessandra Serena

Rilevazione dei proventi e oneri di competenza

L’art. 2423-bis C.C. stabilisce che, nella redazione del bilancio, si deve tener conto dei
proventi e degli oneri di competenza dell’esercizio. Il medesimo concetto risulta
rinvenibile nel framework dei principi contabili internazionali.
Ai fini fiscali, il principio di competenza risulta, in linea di principio, inderogabile, in quanto
risponde all’esigenza di non lasciare il contribuente arbitro dell’imputazione, in un periodo
di imposta o in un altro, degli elementi reddituali positivi e negativi.
Con la circolare n. 31/E del 24 settembre 2013, l’Agenzia delle Entrate fornisce una
importante interpretazione sulla correzione degli errori contabili commessi in sede di
applicazione del principio di competenza e sui suoi riflessi fiscali.
L’Agenzia delle Entrate riprende la definizione di errore contabile contenuta nel principio
contabile OIC 29, per i contribuenti che adottano i principi contabili nazionali, e nello IAS
8, per i contribuenti che adottano i principi contabili internazionali.

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Qualificazione degli errori contabili – OIC 29
Secondo il principio contabile OIC 29 costituiscono errori contabili:
l’impropria o mancata applicazione di un principio contabile (se le informazioni e i dati
necessari per la sua corretta applicazione sono disponibili);
e possono verificarsi a causa di:
errori matematici;
erronee interpretazioni di fatti;
negligenza nel raccogliere tutte le informazioni e i dati disponibili per un corretto
trattamento contabile.
Non costituiscono errori contabili:
le variazioni successivamente dimostratesi necessarie nelle valutazioni e nelle stime,
effettuate a suo tempo in base alle informazioni e ai dati disponibili;
l’adozione di criteri contabili effettuata in base ad informazioni e dati disponibili in quel
momento che, successivamente, si dimostrino diversi da quelli precedentemente
assunti a base della scelta operata.
se, in entrambi i casi, tali informazioni e dati sono stati raccolti al momento del loro uso
con la dovuta diligenza.
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Qualificazione degli errori contabili – IAS 8
Ai sensi dello IAS 8 gli errori contabili possono essere commessi nella rilevazione,
valutazione, presentazione o informativa di elementi del bilancio.
Lo IAS 8 considera errori le omissioni o le errate misurazioni di voci nel bilancio
dell’impresa per uno o più esercizi precedenti derivanti dal non utilizzo o dall’utilizzo
erroneo di informazioni attendibili che
erano disponibili quando i bilanci furono approvati;
si poteva ragionevolmente supporre che fossero state ottenute e utilizzate nella
redazione e presentazione di quei bilanci.
Tali situazioni possono generarsi da errori matematici, errori nell’applicazione dei principi
contabili, sviste o interpretazioni distorte di fatti, e frodi.
Non costituiscono errori contabili:
‘I cambiamenti nelle stime contabili, che, per loro natura, sono approssimazioni che
necessitano di una modifica se si viene a conoscenza di informazioni aggiuntive.
L’utile (o la perdita) rilevato a seguito di una risoluzione di un evento incerto non
rappresenta una correzione di un errore’ (par. 48, IAS 8).

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Correzione degli errori contabili
Entrambi i sistemi contabili (OIC e IAS/IFRS), consentono la correzione di errori mediante
l’emersione nel bilancio dell’esercizio di rilevazione dell’errore di un componente di natura
reddituale.
Tale componente deve essere imputato:
nel Conto Economico, per i soggetti che adottano i principi contabili nazionali
nello Stato Patrimoniale (oppure nel Conto Economico, se non è possibile determinare
gli effetti dell’errore), per i soggetti che adottano i principi contabili internazionali.

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Modalità di correzione degli errori contabili
OIC 29
L’errore viene corretto mediante imputazione di un componente patrimoniale di
rettifica con contropartita nella voce del conto economico E20 o E21 “proventi ed
oneri straordinari – componenti di reddito relativi ad esercizi precedenti”.
Un errore commesso in esercizi precedenti deve trovare tempestiva correzione
nell’esercizio in cui esso viene individuato.

IAS 8
L’errore viene corretto:
•

retroattivamente nel primo bilancio depositato dopo la sua rilevazione con
imputazione della rettifica nello Stato Patrimoniale, oppure,

•

in via residuale (nel caso in cui non sia possibile determinare gli effetti dell’errore),
prospetticamente, mediante rilevazione della correzione nel Conto Economico.

La correzione dell’errore deve avvenire nel primo bilancio pubblicato dopo la sua
scoperta.
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Implicazioni fiscali della correzione degli
errori contabili
L’Agenzia delle Entrate, dopo aver fornito la definizione di errore ai sensi dei principi
contabili, nazionali ed internazionali, ed aver esplicitato le modalità per procedere alla sua
correzione, evidenzia come tale componente non possa assumere immediato rilievo fiscale
in quanto non presenta i presupposti legittimanti:
né per la deduzione delle sopravvenienze passive, ai sensi dell’art. 101 TUIR;
né per l’assoggettamento a tassazione delle sopravvenienze attive di cui all’art. 88
TUIR.
L’Agenzia dunque, coerentemente ai più recenti orientamenti giurisprudenziali e di prassi,
ha valutato l’opportunità di consentire al contribuente il recupero del componente negativo
non contabilizzato nel periodo di imposta nel quale è stato commesso l’errore ovvero la
possibilità di assoggettare a tassazione il componente positivo, anch’esso non rilevato, nel
periodo d’imposta corretto. Ciò al fine di evitare lo spostamento del momento impositivo e
di garantire tanto il divieto della doppia imposizione quanto la corretta determinazione del
reddito.

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Sintesi quadro di riferimento
Contributo giurisprudenziale

CRITERIO GUIDA = ART. 109 TUIR
da cui si ricava che al contribuente non è
consentito scegliere il periodo di imposta nel quale
dedurre un costo
Corte di Cassazione n. 16819 del 30/7/2007

DIVIETO DI DOPPIA IMPOSIZIONE

Al contribuente deve essere riconosciuto il diritto
di recuperare la maggior imposta indebitamente
corrisposta

INDEROGABILITA’ DEL PRINCIPIO DI COMPETENZA

Page 10

REWIND

Sintesi quadro di riferimento
Evoluzione della prassi

Circolare Agenzia Entrate
n. 23/E del 4/5/2010

n. 31/E del 2/8/2012

Qualora l’Ufficio accertatore abbia
disconosciuto in un dato esercizio la
deducibilità
di
un
componente
negativo di reddito, in quanto di
competenza di un altro esercizio e
l’avviso di accertamento sia divenuto
definitivo, il contribuente, al fine di
ottenere il riconoscimento della
deduzione del costo nel periodo di
imposta di effettiva competenza, può:

In sede di accertamento con
adesione,
a
fronte
del
disconoscimento della deduzione
di un costo per violazione del
principio di competenza, può essere
riconosciuta, su esplicita richiesta del
contribuente,
la
deduzione
dello stesso nel periodo di imposta di
effettiva competenza.

Estensione dei principi contenuti nelle
circolari precedenti anche al caso in
cui
il
contribuente
abbia
autonomamente rettificato precedenti
errori
contabili,
applicando
correttamente i
principi contabili.

Ciò origina la possibilità di
compensare l’imposta dovuta con
quella da richiedere a rimborso,
ferma restando l’applicazione delle
sanzioni e degli interessi

Ciò al fine di evitare la doppia
imposizione
dello
stesso
componente
di
reddito.

1) presentare una dichiarazione
integrativa a favore , ovvero
2) decorsi i termini, presentare
istanza di rimborso (entro 2 anni
da quando è divenuta definitiva la
pretesa
dell’Amministrazione
Finanziaria)

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REWIND

n. 31/E del 24/9/2013

Ambito applicativo
Applicabile nel caso in cui il contribuente:
a) Non abbia imputato un componente negativo nel corretto esercizio di competenza e, in
un periodo d’imposta successivo, abbia contabilizzato (nel conto economico o nello
stato patrimoniale) un componente negativo per dare evidenza dell’errore. In tal caso il
contribuente dovrà operare, nell’esercizio in cui registra la correzione dell’errore, una
variazione in aumento in sede di dichiarazione dei redditi (o astenersi dall’effettuare una
variazione in diminuzione se il costo è passato per patrimonio) e procedere, con le
modalità più oltre evidenziate al recupero della deduzione nell’esercizio di competenza.
b) Non abbia imputato un componente positivo nel corretto esercizio di competenza e, in
un periodo d’imposta successivo, abbia contabilizzato (nel conto economico o nello
stato patrimoniale) un componente positivo per dare evidenza dell’errore. In tal caso, il
contribuente, previo assoggettamento a tassazione del componente positivo nel
corretto periodo d’imposta con le modalità più oltre evidenziate, potrà operare una
variazione in diminuzione in sede di dichiarazione dei redditi dell’esercizio in cui è
avvenuta la correzione dell’errore (ovvero astenersi dall’effettuare una variazione in
aumento se il ricavo è transitato a patrimonio).

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MODALITA’

DI

COMPONENTI

RICONOSCIMENTO
NEGATIVI

EMERSI

DEI
A

SEGUITO DELLA CORREZIONE DI ERRORI

Page 13

Recupero della deduzione di componenti
negativi
Impossibile dare rilievo fiscale ai componenti negativi, attraverso la cui rilevazione si
esplica la correzione degli errori contabili (nel rispetto dei relativi principi contabili),
nell’anno in cui sono stati rilevati.
Può ritenersi rispettato il principio di previa imputazione al conto economico disposto dal
comma 4, dell’art. 109 del TUIR, per effetto della rilevazione del componente negativo
afferente alla rettifica dell’errore contabile commesso in tale periodo.
E’ necessario che ricorrano tutti i presupposti di carattere sostanziale richiesti dalle
disposizioni del TUIR ai fini della concorrenza dei predetti componenti negativi alla
determinazione della base imponibile.

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Annualità ancora emendabile
Nel caso di annualità ancora emendabile, ai sensi dell’art. 2, comma 8-bis, del DPR n.
322/1998, il contribuente presenta dichiarazione integrativa per correggere l’imponibile
relativo all’anno precedente in cui è stata omessa l’imputazione del componente negativo.
Esempio:
nell’anno X, il contribuente rileva l’omessa imputazione di un costo di competenza
dell’esercizio X-1 per un ammontare pari a 100;
Ferma restando la ripresa a tassazione del componente rilevato nel periodo d’imposta
X, il contribuente può imputare il componente negativo nell’anno X-1 presentando
dichiarazione integrativa a favore entro i termini di legge.
Anno d'imposta
Reddito/(perdita)
Perdite scomputabili
Reddito imponibile/(perdita)
Anno di rilevazione della correzione dell'errore
Periodo d'imposta di corretta competenza del componente
Reddito imponibile/(perdita) rideterminato
Periodo d'imposta di recupero del componente
Modalità di recupero

Page 15

X-1
500
0
500
(100)
400
X
Dichiarazione
integrativa a favore

X
250
0
250
X

Annualità non più emendabile
Nel caso di annualità non più emendabile mediante dichiarazione integrativa a favore, al
contribuente è riconosciuta la possibilità di dare evidenza all’elemento di costo non dedotto
mediante la presentazione di una particolare forma di dichiarazione integrativa.
A tal fine, il contribuente deve:
Ricostruire tutte le annualità d’imposta interessate dall’errore risalendo fino all’ultima
annualità dichiarata;
Riliquidare autonomamente la dichiarazione relativa all’anno dell’omessa imputazione e le
dichiarazioni successive fino alla dichiarazione emendabile;
Presentare dichiarazione integrativa per tale ultima annualità, rilevando l’effetto delle
correzioni effettuate.
L’amministrazione finanziaria evidenzia che la riliquidazione produce effetti non solo sulla base
imponibile e sull’imposta ma anche su tutte le componenti che da questi elementi dipendono
come ad esempio il credito per le imposte pagate all’estero, le erogazioni liberali, l’ACE, le
società di comodo, ecc.
La possibilità per il contribuente di correggere gli errori commessi in sede di dichiarazione deve
intendersi limitata ai soli periodi d’imposta ancora suscettibili di attività accertativa al momento di
scadenza dei termini di presentazione della dichiarazione integrativa.
Page 16

Esempi
Caso A): L’annualità oggetto di errore e le successive evidenziano un risultato positivo
Nell’anno X, il contribuente rileva l’omessa imputazione di un costo di competenza dell’anno
X-3 per un ammontare pari a 50. Sia il periodo d’imposta X-3 che i successivi hanno
evidenziato un risultato complessivo netto positivo;
Anno d'imposta
Reddito/(perdita)

X-3
180
180

X-2
230
230

X-1
200
200

X
150
150
X

(50)
130
X
Dichiarazione
integrativa di sintesi
dei differenziali

Ferma restando la ripresa a tassazione del componente rilevato nel periodo d’imposta X, il
contribuente può imputare il componente negativo nell’anno X-3 riliquidando, in via autonoma,
la dichiarazione dell’anno X-3.
L’eccedenza di imposta versata nell’anno X-3, così come risultante dalla riliquidazione di tutte
le dichiarazioni intermedie, dovrà essere indicata nella dichiarazione integrativa a favore
relativa all’anno X-1.
Page 17

Esempi
Caso B): L’annualità oggetto di errore e le successive evidenziano una perdita fiscale
X-3 per un ammontare pari a 50. Sia il periodo d’imposta X-3 che i successivi X-2 e X-1
hanno evidenziato una perdita fiscale;
Anno d'imposta
Reddito/(perdita)

X-3
(180)
(180)

X-2
(50)
(180)
(230)

X-1
(30)
(230)
(260)

(50)
(230)

(280)

X
150
(310)
30
X

(310)
X
Dichiarazione integrativa
di sintesi dei differenziali

il contribuente può imputare il componente negativo nell’anno X-3 riliquidando, in via
autonoma, la dichiarazione dell’anno X-3, la cui perdita fiscale rideterminata passa da (180) a
(230), con la conseguente necessità di ricalcolare le perdite riportabili dei successivi periodi
d’imposta fino a quello emendabile (X-1);
Il nuovo ammontare delle perdite riportabili dovrà essere indicato nella dichiarazione
integrativa relativa all’anno X-1.
Page 18

Esempi
Caso C): L’annualità oggetto di errore e le successive evidenziano risultati positivi in
alcuni periodi e perdite fiscali in altri.
X-3, che si è chiuso con una perdita fiscale di (180) che può essere rettificata includendo il
componente negativo non imputato per errore;
Anno d'imposta
Reddito/(perdita)

X-3
(180)
(180)

X-2
410
(180)
230

(50)
(230)

X-1
300
300

X
150

180

150
X

X
di sintesi dei differenziali

il contribuente può imputare il componente negativo nell’anno X-3 riliquidando, in via
autonoma, la relativa dichiarazione, la cui perdita fiscale rideterminata passa da (180) a (230),
con la conseguente necessità di ricalcolare le perdite riportabili dei successivi periodi
d’imposta fino a quello emendabile (X-1);
L’eccedenza di imposta versata nell’anno X-2, così come risultante dalla riliquidazione delle
dichiarazioni intermedie, dovrà essere indicata nella dichiarazione integrativa a favore relativa
all’anno X-1.
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Controllo dell’Agenzia delle Entrate
La verifica della dichiarazione integrativa presentata verrà eseguita in sede di controllo ai
sensi dell’articolo 36-bis, DPR 600/73.
Da tale controllo emergerà un importo non coerente con la dichiarazione del periodo
d’imposta precedente.
Sarà, quindi, inviata al contribuente una comunicazione di irregolarità. Il contribuente dovrà
esibire alla struttura preposta al controllo la documentazione idonea a giustificare le modalità
di rideterminazione delle risultanze emerse nella dichiarazione integrativa.
La struttura dell’Agenzia preposta al controllo di tali fattispecie esaminerà la documentazione
presentata ai fini dell’eventuale annullamento della comunicazione.

Page 20

MODALITA’

DI

ASSOGGETTAMENTO

A

TASSAZIONE DEI COMPONENTI POSITIVI
EMERSI A SEGUITO DELLA CORREZIONE
DI ERRORI

Page 21

Effetti sul singolo periodo d’imposta
In caso di errori che consistono nell’omessa imputazione di elementi positivi, il contribuente:

presenta una dichiarazione integrativa ai sensi dell’art. 2, comma 8, del DPR n.322/1998
(entro i termini per l’accertamento);
procede alla sterilizzazione del componente positivo rilevato in bilancio
Nella fattispecie in esame è applicabile la sanzione per dichiarazione infedele di cui all’art. 1 del
D.Lgs. N. 471. In caso di presentazione di dichiarazione integrativa entro i termini previsti dall’art.
13 del D.Lgs. n. 472/1997, il contribuente può avvalersi della riduzione delle sanzioni.
Esempio:
nell’anno X, il contribuente rileva l’omessa imputazione di un ricavo di competenza
dell’esercizio X-1 per un ammontare pari a 100;
Anno d'imposta

Reddito/(perdita)

Page 22

X-1
500
500
+100
600
X
Dichiarazione
integrativa a sfavore

X
250
250
X

Effetti sulle annualità successive
esempi
Caso A): L’annualità oggetto di errore e le successive evidenziano un risultato positivo
Nell’anno X, il contribuente rileva l’omessa imputazione di un ricavo di competenza dell’anno
X-3 per un ammontare pari a 50. Sia il periodo d’imposta X-3 che i successivi hanno
evidenziato un risultato complessivo netto positivo;
Anno d'imposta
Reddito/(perdita)

X-3
180
180

X-2
230
230

X-1
200
200

X
150
150
X

+50
230
X
Dichiarazione

Il contribuente deve imputare il componente positivo nell’anno X-3 presentando apposita
dichiarazione integrativa a sfavore e provvedendo al versamento della maggiore imposta
dovuta per l’annualità X-3.
Successivamente, potrà sterilizzare il componente positivo rilevato in bilancio nel periodo X.

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Effetti sulle annualità successive
esempi
Qualora la correzione del componente positivo produca effetti anche nelle dichiarazioni
successive a quella corretta, è necessario presentare tante dichiarazioni integrative a sfavore
quante sono le annualità interessate dall’errore.
Caso B): L’annualità oggetto di errore e le successive evidenziano una perdita fiscale
Nell’anno X, il contribuente rileva l’omessa imputazione di un ricavo di 50 nell’anno X-3. Sia il
periodo d’imposta X-3 che i successivi hanno evidenziato una perdita fiscale;
Anno d'imposta
Reddito/(perdita)

X-3
(180)
(180)
+50
(130)
X
Dichiarazione

X-2
(50)
(180)
(230)

X-1
(30)
(230)
(260)

X
150
(210)
30
X

(180)
(210)
X
X
Dichiarazione
a sfavore

Il contribuente deve imputare il componente positivo nell’anno X-3, riliquidando la
dichiarazione dell’anno X-3 e quelle successive e presentando le relative dichiarazioni
integrative a sfavore per dare evidenza delle minori perdite fiscali riportabili.
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Esempi
Caso C): L’annualità oggetto di errore e le successive evidenziano risultati positivi in
alcuni periodi e perdite fiscali in altri.
Nell’anno X, il contribuente rileva l’omessa imputazione di un ricavo di 50 dell’anno X-3, che
si è chiuso con una perdita fiscale di (180) che deve essere rettificata includendo il
componente positivo non imputato per errore;
Anno d'imposta
Reddito/(perdita)

X-3
(180)
(180)

X-2
410
(180)
230

+50
(130)
X
Dichiarazione

X-1
300
300

X
150

280
X
Dichiarazione

150
X

Il contribuente deve imputare il componente positivo nell’anno X-3 riliquidando la dichiarazione
dell’anno X-3 e quella dell’anno X-2;

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OMESSA

IMPUTAZIONE

COMPONENTE

NEGATIVO

RILEVAZIONE

DI

POSITIVO

Page 26

UN

DI
E

UN

OMESSA

COMPONENTE

Correzione di componenti positivi e
negativi
Esempio relativo a componenti positivi e negativi relativi allo stesso anno:
Nell’anno X il contribuente rileva l’omessa imputazione di un costo di 50 e di un ricavo di 25,
di competenza dell’anno X-3.
Anno d'imposta
Reddito/(perdita)

X-3
(180)
(180)

X-2
410
(180)
230

(50) +25
(205)

X-1
300
300

X
150

205

150
X

X

Nell’anno X-3 sarà imputato il componente negativo e quello positivo, riliquidando le
dichiarazioni a favore in via autonoma relative agli anni X-3 e X-2.
Nell’anno X-1 sarà presentata di una dichiarazione integrativa a favore in cui sarà esposta
l’eccedenza di imposta versata nell’anno X-2.

Page 27

Correzione di componenti positivi e
negativi
La circolare 31/E descive le modalità di correzione di errori relativi a componenti positivi e
negativi relativi allo stesso periodo d’imposta o a periodi di imposta diversi.
Esempio relativo a componenti positivi e negativi relativi ad anni diversi:
Nell’anno X il contribuente rileva l’omessa imputazione di un costo di 50 di competenza
dell’anno X-3, e di 75 di un componente positivo di competenza dell’anno X-2.
Anno d'imposta
Reddito/(perdita)

X-3
(180)
(180)

X-2
410
(180)
230

(50)
(230)

X-1
300
300

X
150

75
255
X
Dichiarazione
integrativa

150
X

Nell’anno X-3 sarà imputato il componente negativo, riliquidando la dichiarazione a favore in
via autonoma.
Nell’anno X-2 sarà rilevato il componente positivo e sarà presentata di una dichiarazione
integrativa a sfavore in cui saranno esposti anche gli esiti della riliquidazione della
dichiarazione relativa all’anno precedente.
Page 28

Effetti sulla determinazione dell’IRAP
Le modalità di determinazione della base imponibile IRAP prevedono che i componenti
positivi e negativi del valore della produzione siano accertati secondo i criteri di corretta
qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili adottati
dall’impresa.
Il principio di competenza impone di dare rilievo ai fini fiscali esclusivamente alle corrette
imputazioni temporali senza consentire l’applicazione di deroghe al principio di competenza
stesso, come avviene in bilancio nell’ipotesi di contabilizzazione di errori contabili.
Nel caso in cui il contribuente proceda autonomamente alla correzione di errori contabili,
trovano applicazione i chiarimenti forniti nella Circolare 31/E (nel limite in cui tali correzioni
incidano sulla determinazione del valore della produzione ai fini IRAP).

Page 29

Termini di accertamento nel caso di presentazione di
dichiarazione integrativa per la correzione di errori
La circolare chiarisce che ‘l’attività accertativa degli uffici si esplica nei termini di decadenza
di cui al citato articolo 43 del D.P.R. n. 600 del 1973, calcolati a partire dall’anno di
presentazione della dichiarazione integrativa, in relazione e nei limiti degli elementi
“rigenerati” in tale dichiarazione’.
Tale termine è riferito esclusivamente ai nuovi elementi “rigenerati”, riferibili al periodo
d’imposta 2009 ed ai successivi.
Tale allungamento dei termini di accertamento della dichiarazione integrativa presentata
per la correzione degli errori non è il linea con il dettato normativo dell’articolo 43 del D.P.R.
n. 600 del 1973 né con la giurisprudenza di merito e rappresenta una inversione di rotta
rispetto al passato. In particolare, con la Circolare n. 98 del 2000, l’amministrazione
finanziaria aveva affermato che la dichiarazione integrativa presentata dal contribuente non
modificava gli ordinari termini di accertamento.

Page 30

Le novità della Legge di Stabilità 2014

Fabio Babolin
28 Gennaio 2014

Deduzione ACE (art.1 commi 137-138 L.
147/2013)
L’agevolazione ACE, prevista dall’art. 1 del D.L. n. 201/2011, consente, a
partire dal FY 2011, di dedurre dalla base imponibile IRES un importo
corrispondente al rendimento nozionale riferibile ai nuovi apporti di capitale di
rischio ed agli utili reinvestiti in riserve di capitale.
La norma in esame è finalizzata a:
rafforzare la struttura patrimoniale delle imprese
ridurre l’asimmetria nel trattamento fiscale tra le imprese che si finanziano mediante debito
(dunque, deducibilità degli interessi passivi) ed imprese che si finanziano con capitale proprio

Il rendimento nozionale del nuovo capitale proprio è dato dall’applicazione di
un’aliquota percentuale alla variazione in aumento del patrimonio netto
rispetto a quello esistente alla chiusura dell’esercizio in corso al 31/12/2010
Si considera il patrimonio netto risultante dal bilancio al 31/12/2010, senza tener conto dell’utile
del medesimo esercizio).

Page 32

147/2013)
Sono considerate variazioni in aumento del PN
i conferimenti in denaro versati dai soci
gli utili accantonati a riserva a esclusione di quelli destinati a riserve non disponibili

Sono considerate variazione in diminuzione del PN
le riduzioni del PN con attribuzione, a qualsiasi titolo, ai soci o ai partecipanti
gli acquisti di partecipazioni in società controllate
gli acquisti di aziende o di rami di aziende

Vi sono altresì alcune norme antielusive specifiche, contenute in un DM
attuativo che ha disciplinato i principali aspetti dell’agevolazione

Page 33

147/2013)
La Legge di Stabilità 2014 modifica l’aliquota percentuale da utilizzare al fine
del calcolo del rendimento nozionale del nuovo capitale proprio:
per il primo triennio di applicazione al 3% (nessuna variazione)
per il periodo d’imposta in corso al 31/12/2014, al 4%
per il periodo d’imposta in corso al 31/12/2015, al 4,5%
per il periodo d’imposta in corso al 31/12/2016, al 4,75%
dal settimo periodo d’imposta l’aliquota sarà determinata con apposito DM da emanare entro il 31
gennaio di ogni anno, tenendo conto dei rendimenti finanziari medi dei titoli obbligazionari pubblici,
aumentabili di ulteriori tre punti percentuali a titolo di compensazione di maggior rischio.

I soggetti che beneficiano della deduzione ACE devono determinare l’acconto
delle imposte sui redditi dovute per i periodi d’imposta in corso al 31/12/2014 e
al 31/12/2015 utilizzando l’aliquota percentuale per il calcolo del rendimento
nozionale del capitale proprio relativo al periodo d’imposta precedente.
Es. Acconto FY 2014 aliquota 3% -----------> Saldo FY 2014 aliquota 4%
Es. Acconto FY 2015 aliquota 4% -----------> Saldo FY 2015 aliquota 4,5%

Page 34

147/2013)
Esempio: Alfa srl ha un PN nel bilancio 2010 senza considerare l’utile
dell’esercizio pari ad Euro 20.000.000.
Utile 2010 accantonato a riserva pari a 1.500.000
Utile 2011 accantonato a riserva pari a 1.000.000
In data 1° gennaio 2012 viene effettuato inoltre un versamento di denaro a
fondo perduto pari ad Euro 300.000
In data 30 aprile 2012 vengono distribuiti dividendi per 800.000
Utile 2012 accantonato a riserva pari a 500.000
La variazione in aumento del capitale proprio per il 2013 è pari alla somma
algebrica degli importi soprariportati:
+1.500.000 + 1.000.000 + 300.000 - 800.000 + 500.000 = 2.500.000 variazione

Nell’esercizio 2013 Alfa srl opera una deduzione pari a 2.500.000 x 3% =
75.000. Il risparmio fiscale è pari a 75.000 x 27,5% = 20.625 (pari allo 0,825%)
Nell’esercizio 2014, 2015 e 2016 il rendimento sarà pari rispettivamente a 1,1%; 1,24%; 1,31%
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Limiti alla compensazione dei crediti (art.1
comma 574 L. 147/2013)
I crediti risultanti dalle dichiarazioni dei redditi (modello UNICO e
dichiarazione IRAP) possono essere utilizzati in compensazione dal giorno
successivo a quello in cui si è chiuso il periodo d’imposta per il quale deve
essere presentata la dichiarazione nella quale sono indicati i predetti crediti
es. il credito IRES relativo al FY2013 può essere utilizzato in compensazione dal 1.1.2014)

Nel caso di compensazione per il pagamento dei debiti relativi ad una diversa
imposta (c.d. compensazione orizzontale), è obbligatorio compilare e
presentare il modello F24 anche se con saldo finale pari a zero, mentre nel
caso di compensazione per il pagamento dei debiti relativi alla stessa imposta
(c.d. compensazione verticale) non è necessario presentare il modello F24
Il limite massimo dei crediti compensabili è di euro 700.000 a partire dal
1.1.2014 (in precedenza il limite era di euro 516.456,90) per anno solare
l’importo dei crediti utilizzati per compensare debiti relativi ad una stessa imposta (c.d.
compensazione verticale) non rileva ai fini del suddetto limite anche se la compensazione è
effettuata mediante il modello F24
Page 36

comma 574 L. 147/2013)
Dal 2010, l’utilizzo in compensazione orizzontale del credito IVA annuale in
misura superiore a 5.000 euro può essere effettuato a partire dal giorno 16
del mese successivo a quello di presentazione della dichiarazione da cui
emerge (è obbligatorio avvalersi dei servizi telematici dell’Agenzia delle
Entrate, direttamente o tramite intermediario abilitato); l’utilizzo in
compensazione del credito IVA annuale per importi superiori a 15.000 euro è
altresì subordinato alla presenza del visto di conformità nella dichiarazione
ovvero all’apposizione dell’attestazione da parte dei soggetti che esercitano il
controllo contabile di cui all'articolo 2409-bis c.c.
Dal 2011 è operativo il divieto di operare la compensazione nel modello F24
dei crediti relativi alle imposte erariali in presenza di debiti iscritti a ruolo per
imposte erariali e relativi accessori, di ammontare superiore a 1.500 euro, per
i quali sia scaduto il termine di pagamento

Page 37

comma 574 L. 147/2013)
La Legge di Stabilità 2014 prevede l’obbligo di apporre il visto di conformità o
in alternativa, la sottoscrizione dell’organo che esercita il controllo contabile,
alla dichiarazione dalla quale emerge un credito relativo ad imposte sui
redditi, addizionali, ritenute, imposte sostitutive e irap, nel caso in cui lo
stesso credito venga utilizzato in compensazione orizzontale per un importo
superiore a 15.000 euro
La disciplina è applicabile dal FY in corso al 31/12/2013, pertanto si
applicherà alle compensazioni operate a partire dal 2014, eseguite con
riferimento al credito 2013
La disposizione non richiede la preventiva presentazione della dichiarazione
anteriormente alla compensazione del credito, né prevede l’obbligo di
utilizzare i canali telematici dell’Agenzia delle Entrate, a differenza di quanto
disposto ai fini della compensazione del credito IVA
Dovrà essere chiarito in cosa consiste l’attività di controllo di chi appone
visto/sottoscrizione.
La Relazione alla Legge di Stabilità dispone che «le società sottoposte al controllo contabile ai
sensi dell’art. 2409-bis del Codice civile, possono utilizzare la sottoscrizione delle dichiarazioni
annuali apposta dai soggetti che esercitano il controllo stesso (revisore contabile o società di
revisione…)».
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Cancellazione dei crediti dal bilancio (art.1
comma 161, L. 147/2013)

NUOVO ART. 101 comma 5 TUIR

•Le perdite di beni di cui al comma 1, commisurate al costo non ammortizzato di essi, e le perdite su crediti sono deducibili se risultano
da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, diverse da quelle deducibili ai sensi del comma 3 dell'articolo 106, (1)
se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi
dell'articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267. Ai fini del presente comma, il debitore si considera assoggettato a
procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta
amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto di omologazione dell'accordo di
ristrutturazione o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi. Gli elementi certi e
precisi sussistono in ogni caso quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento
del credito stesso. Il credito si considera di modesta entità quando ammonta ad un importo non superiore a 5.000 euro per le imprese di
più rilevante dimensione di cui all'articolo 27, comma 10, del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni,
dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, e non superiore a 2.500 euro per le altre imprese. Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre
quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto. Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre in caso di cancellazione dei
crediti dal bilancio operata in applicazione dei princìpi contabili.

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Cancellazione dei crediti dal bilancio (art.1
comma 161, L. 147/2013)
La nuova formulazione dell’art. 101, comma 5 del TUIR dispone che i requisiti
della certezza e della precisione, richiesti affinché una perdita su crediti sia
deducibile, si possono ritenere sussistenti anche in caso di cancellazione dei
crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili, a decorrere
dal periodo di imposta in corso al 31/12/2013.
Le perdite su crediti derivanti da stralci contabili effettuati in osservanza delle indicazioni dei
principi contabili diventano deducibili senza più distinzione tra Principi contabili nazionali e
IFRS.

Risultano essere pertanto automaticamente deducibili le perdite su crediti
derivanti da trasferimenti giuridici quali transazioni, rinuncia, cessioni.
Per quanto riguarda la cessione del credito pro-soluto, con
la Circ. n. 23/2013
l’Amministrazione aveva già ammesso la deducibilità delle perdite senza dover provare gli
elementi certi e precisi quando la cessione era stata effettuata a favore di intermediari finanziari
non intercompany

Permane in ogni caso il potere dell’Amministrazione finanziaria di sindacare la
deducibilità delle perdite nelle ipotesi di errata applicazione dei principi
contabili, ovvero in caso di operazioni elusive o antieconomiche che
dissimulino atti di liberalità (cfr. Relazione Legge di Stabilità e Circ. 26/2013)
Page 40

Deducibilità canoni di leasing (art.1 commi
162-163 L. 147/2013)
Fino al 29.04.2012
•Art. 102 co. 7 TUIR: «Per l’impresa

Fino al 31.12.2013

Dal 01.01.2014

utilizzatrice che imputa a conto



economico i canoni di locazione



finanziaria, la deduzione è ammessa

finanziaria, a prescindere dalla

finanziaria, a prescindere dalla durata

a condizione che la durata del

durata contrattuale prevista, la

contrattuale previsa, la deduzione è

contratto non sia inferiore ai due terzi

deduzione è ammessa per un periodo

ammessa per un periodo non inferiore

del periodo di ammortamento

non inferiore ai due terzi del periodo di

alla metà del periodo di

corrispondente al coefficiente stabilito

ammortamento corrispondente al

ammortamento corrispondente al

a norma del comma 2 […] in caso di

coefficiente stabilito a norma del

coefficiente stabilito a norma del

beni immobili, qualora l’applicazione

comma 2 […] in caso di beni immobili,

comma 2 […] in caso di beni

della regola di cui al periodo

qualora l’applicazione della regola di

immobili, la deduzione è ammessa

precedente determini un risultato

cui al periodo precedente determini un

per un periodo non inferiore a

inferiore a undici anni ovvero superiore

risultato inferiore a undici anni ovvero

dodici anni.»

a diciotto anni, la deduzione è

superiore a diciotto anni, la deduzione

ammessa se la durata del contratto

è ammessa per un periodo,

non è, rispettivamente, inferiore a

rispettivamente, non inferiore a undici

undici anni ovvero pari almeno a

anni ovvero pari almeno a diciotto

diciotto anni.»

anni.»

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162-163 L. 147/2013)
Viene modificato l’art.102, comma 7, del TUIR, il quale, nella versione
vigente, prevede la possibilità, per l’impresa utilizzatrice che imputa a conto
economico i canoni di locazione finanziaria, di operare la deduzione per un
periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento (in luogo dei due
terzi previsti dalla legislazione previgente).
Per quanto riguarda i beni immobili, la deduzione è ammessa per un periodo
non inferiore a dodici anni.
Permane la possibilità di dedurre i canoni di locazione finanziaria a
prescindere dalla durata del contratto.
L’applicazione delle disposizioni riguarda i contratti di locazione finanziaria
stipulati a decorrere dal 01/01/2014.

Page 42

162-163 L. 147/2013)
Esempio 1 - stipula post 01.01.2014:
Durata leasing bene mobile: 5 anni
Coefficiente ministeriale ammortamento del bene: 12,5% (8 anni)
Periodo minimo di deducibilità dei canoni: 4 anni (= metà di 8 anni)
Nessuna variazione fiscale da apportare in sede di determinazione del reddito

Esempio 2 - stipula tra il 29.04.2012 e il 31.12.2013:
Durata leasing bene mobile: 5 anni
Coefficiente ministeriale ammortamento del bene: 12,5% (8 anni)
Periodo minimo di deducibilità dei canoni: 5,3 anni (= 2/3 di 8 anni)
Variazione in aumento, temporanea, perché il canone di competenza non è
interamente deducibile, su cui si potranno stanziare delle imposte anticipate,
che si riassorbiranno dopo la scadenza del leasing

Page 43

Trasformazione ai fini IRAP delle DTA (art.1
commi 167-171 L. 147/2013)
L’art. 2, commi 55-58 del D.L. n. 225/2010, ha introdotto alcune ipotesi di
trasformazione delle DTA iscritte in bilancio in credito d’imposta:
in presenza di perdita civilistica (commi 55 e 56);
in presenza di perdita fiscale (comma 56 bis);
in caso di liquidazione volontaria o assoggettamento a procedure concorsuali o di
gestione delle crisi (comma 56 ter).

Nel caso in cui si manifesti un perdita d’esercizio civilistica, possono essere
trasformate in credito d’imposta le DTA, iscritte nel bilancio individuale della
società, riferite a due tipologie di componenti negativi di reddito:
Svalutazioni, perdite su crediti e rettifiche di valore nette per deterioramento crediti
non dedotte, per i soggetti che applicano il comma 3 dell’articolo 106 del TUIR (enti
creditizi e finanziari e società di assicurazione);
componenti negativi relativi al valore dell’avviamento e delle altre attività
immateriali, deducibili in più periodi d’imposta ai fini delle imposte sui redditi (tutti i
soggetti).

Page 44

commi 167-171 L. 147/2013)
La trasformazione opera per un importo pari al prodotto, da effettuarsi sulla
base dei dati del medesimo bilancio approvato, tra la perdita civilistica
d’esercizio, e il rapporto fra le attività per imposte anticipate e la somma del
capitale sociale e delle riserve:
PERDITA DELL’ESERCIZIO x ATTIVITA’ PER IMPOSTE ANTICIPATE
CAPITALE SOCIALE E RISERVE
ovvero
ATTIVITA’ PER IMPOSTE ANTICIPATE x
PERDITA DELL’ESERCIZIO
CAPITALE SOCIALE E RISERVE

Page 45

commi 167-171 L. 147/2013)
Nel caso in cui si manifesti un perdita fiscale, la quota delle attività per
imposte anticipate iscritte in bilancio relativa alle perdite fiscali e derivante
dalle variazioni in diminuzione relative a svalutazioni di crediti o ad
ammortamenti/svalutazioni dell’avviamento e di altre attività immateriali (i.e.
reversal di DTA precedentemente iscritte), è trasformata per intero in credito
d’imposta.
Es. 1: Se PERDITA FISCALE < o = VARIAZIONI IN DIMINUZIONE,
trasformazione integrale delle DTA sulla perdita fiscale;
Es. 2: Se PERDITA FISCALE > VARIAZIONI IN DIMINUZIONE,
trasformazione delle DTA relative al valore della perdita fiscale corrispondente
all’importo complessivo di tali variazioni in diminuzione.

Page 46

commi 167-171 L. 147/2013)
Con la Legge di Stabilità viene prevista la possibilità di trasformare le
Deferred Tax Assets iscritte in bilancio ai fini IRAP nei casi precedentemente
individuati (es. perdita civilistica).
Qualora dalla dichiarazione ai fini IRAP emerga un valore della produzione
netta negativo, la quota delle attività per imposte anticipate che si riferisce ai
componenti
negativi
relativi a
svalutazioni di
crediti
o
ad
ammortamenti/svalutazioni dell’avviamento e di altre attività immateriali che
hanno concorso alla formazione del valore della produzione netta negativo, è
trasformata per intero in crediti d’imposta.
La trasformazione decorre dalla data di presentazione della dichiarazione ai fini IRAP in cui
viene rilevato il valore della produzione negativo di cui sopra.

Le nuove disposizioni si applicano dal periodo di imposta in corso al 31
dicembre 2013.

Page 47

Rettifiche di transfer pricing ed IRAP (art.1
commi 281-284 L. 147/2013)
La Legge di Stabilità 2014 introduce la rilevanza delle rettifiche da transfer
pricing ai fini IRAP anche per i periodi d’imposta successivi al 31 dicembre
2007.
Limitatamente agli esercizi che, per i soggetti con esercizio coincidente con
l’anno solare, corrispondono alle annualità 2008-2012, le legge introduce un
meccanismo di non applicabilità delle sanzioni amministrative, slegato,
sembrerebbe, dalla predisposizione degli oneri documentali di cui al
Provvedimento del 29 settembre 2010.
È fatto salvo il caso in cui la sanzione sia già stata irrogata con provvedimento divenuto
definitivo anteriormente alla data di entrata in vigore della disposizione.

L’intervento normativo avvalora il comportamento, nella pratica già attuato, di
alcuni Uffici dell’Agenzia delle Entrate in sede di accertamento fiscale.
Permangono dubbi sulla portata interpretativa della disposizione, ai sensi di
quanto previsto dallo Statuto dei Diritti del Contribuente
Page 48

Web tax (art.1 comma 33 L. 147/2013)
I soggetti passivi che intendono acquistare servizi di pubblicità e link
sponsorizzati on line, anche attraverso centri media ed operatori terzi, sono
obbligati ad acquistarli da soggetti titolari di una partita IVA italiana (nuovo
articolo 17-bis, comma 1, del D.P.R. n.633/1972).
Gli spazi pubblicitari on line e i link sponsorizzati che appaiono nelle pagine
dei risultati dei motori di ricerca, visualizzabili sul territorio nazionale (servizi di
search advertising), durante la visita di un sito internet o la fruizione di un
servizio on line attraverso rete fissa o rete e dispositivi mobili, devono essere
acquistati esclusivamente attraverso soggetti, quali editori, concessionarie
pubblicitarie, motori di ricerca o altro operatore pubblicitario, titolari di partita
IVA italiana (nuovo articolo 17-bis, comma 2, del D.P.R. n.633/1972).
La norma si applica anche nel caso in cui l’operazione di compravendita sia stata effettuata
mediante centri media, operatori terzi e soggetti inserzionisti.

La decorrenza della disposizione (inizialmente fissata al 01/01/2014) è stata
posticipata al 01/07/2014 dal Decreto Milleproroghe (D.L. n.151 del 2013)
Page 49

Web tax (art.1 commi 177-178 L. 147/2013)
Si prevede inoltre l’obbligo dal 01/01/2014 di utilizzo del bonifico bancario o
postale, dal quale debbono risultare i dati del beneficiario, ovvero di altri
strumenti di pagamento idonei a consentire la piena tracciabilità delle
operazioni e a veicolare la partita IVA del beneficiario.
Un provvedimento da emanarsi dovrà definire le modalità di trasmissione all’Agenzia delle
informazioni necessarie per effettuare i controlli da parte degli operatori finanziari

Le società che operano nel settore della raccolta di pubblicità on-line e dei
servizi ad essa ausiliari, nella determinazione del reddito d’impresa relativo
alle transazioni con società del gruppo non residenti in Italia (ex art. 110,
comma 7 del TUIR), devono utilizzare indicatori di profitto diversi da quelli
applicabili ai costi sostenuti per lo svolgimento della propria attività, fatto salvo
il ricorso alla procedura di ruling di standard internazionale di cui all’articolo 8
DL n. 269/ 2003.

Page 50

Deducibilità IMU dall’IRES (art.1 commi 715716 L. 147/2013)
Ai fini della determinazione del reddito di impresa è possibile dedurre l’IMU
relativa agli immobili strumentali (per destinazione e per natura), nella misura
del 20%

La disposizione ha effetto a decorrere dal periodo d’imposta in corso al
31/12/2013.

Per il periodo d’imposta in corso al 31/12/2013 l’aliquota è elevata al 30%.

Permane comunque l’indeducibilità dell’IMU ai fini IRAP.

Page 51

La rivalutazione dei beni

Marcella Lisa Manfrinato
28 Gennaio 2014

Legge di Stabilità 2014 e imposte sostitutive

Rivalutazione beni d’impresa (c. 140-146)

Riallineamento valori civili e fiscali (c. 147)

Affrancamento maggiori valori impliciti nelle
partecipazioni di controllo (c. 150-152)

Page 53

Rivalutazione beni d’impresa (art. 1, c. 140 –
146) - novità
Si tratta sostanzialmente della rivalutazione di cui alla L. 342/2000 con alcune
differenze:
1.

differimento effetti fiscali

2.

affrancamento saldo di rivalutazione

La disciplina si applica solo ai soggetti ITA/GAAP ed è temporanea

Page 54

Rinvii normativi e di prassi (c. 146)

Rinvio operato dal
comma 146
(ove compatibile)

• L. 342/2000 artt. 11, 13, 14, 15
• DM 162/2001
• DM 86/2002
• L. 311/2004 art. 1, co. 475, 477, 478

• Circ. n. 22/E/2009, 11/E/2009, 18/E/2006,

Prassi AdE

6/E/2006, 33/E/2005, 57/E/2002, 57/E/2001,
5/E/2001. 207/E/2000
• Ris. n . 32/E/2005, 91/E/2002, 198/E/2001

Page 55

Tempistica
I beni rivalutati devono risultare iscritti nel bilancio d’esercizio in corso al
31/12/2012 e devono essere ancora presenti nel bilancio dell’esercizio in cui
viene effettuata la rivalutazione
La rivalutazione deve essere effettuata nell’esercizio successivo a quello in
corso al 31/12/2012 per il quale il termine di approvazione scade
successivamente alla data di entrata in vigore della legge di stabilità

Bilancio di
riferimento

31.12.2012

Bilancio di
rivalutazione

31.12.2013

Bilancio di
rivalutazione

30.06.2013

Page 56

Bilancio di
riferimento

30.06.2014

Ambito soggettivo
Possono effettuare la rivalutazione i soggetti titolari di reddito di impresa sotto
elencati
Residenti
•le società per azioni e in accomandita per azioni,
•le società a responsabilità limitata,
•le società cooperative
•le società di mutua assicurazione,
•le società europee di cui al regolamento (CE) n. 2157/2001
•le società cooperative europee di cui al regolamento (CE) n.
1435/2003 residenti nel territorio dello Stato;
•gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust,
residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto
esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali;
• le imprese individuali, società in nome collettivo e in
accomandita semplice (rif. art. 15 L. 342/2000).

Page 57

Non residenti
•stabili organizzazioni (rif. art. 15 L. 342/2000)

Ambito oggettivo - 1

«Beni d’impresa»

Ambito
oggettivo

Partecipazioni di controllo e
collegamento (art. 2359 c.c.)

Ad esempio, non sono rivalutabili:
-

costi capitalizzati

-

Page 58

avviamento

attivo circolante

esclusi «immobili-merce»

Possono formare oggetto di rivalutazione, anche in deroga all'art. 2426 del c.c.:
immobilizzazioni materiali, ammortizzabili o meno (immobili, beni mobili iscritti in
pubblici registri, impianti e macchinari, attrezzature);
immobilizzazioni immateriali, costituite da beni consistenti in diritti giuridicamente
tutelati;
partecipazioni in società controllate o collegate (ex art. 2359 c.c.), sempreché le stesse
costituiscano immobilizzazioni.

Viceversa, non possono essere rivalutati:
avviamento, costi pluriennali, beni monetari (denaro, crediti, obbligazioni, comprese
quelle convertibili, ecc.);
partecipazioni che non siano di controllo o di collegamento ai sensi dell'art. 2359 del
c.c.;
partecipazioni che, ancorché considerate di controllo o collegate ai sensi dell'art. 2359
c.c., non costituiscono tuttavia immobilizzazioni.

Page 59

Ai fini della sussistenza del rapporto di controllo o di collegamento di cui all'art. 2359 del
c.c la rivalutazione delle partecipazioni è ammessa a condizione che il rapporto di
controllo o di collegamento sussista almeno dalla fine dell'esercizio in corso al
31/12/2012 e continui a sussistere ininterrottamente alla data di chiusura dell'esercizio
nel cui bilancio o rendiconto la rivalutazione viene effettuata (31/12/2013);
Nell'ipotesi di fusione o scissione, la società che ha acquisito i beni per effetto della
fusione o scissione medesima potrà fare riferimento, per verificare la presenza dei
cespiti alla fine dell'esercizio chiuso in corso al 31/12/2012, alla data di acquisizione dei
cespiti medesimi rispettivamente in capo alla società incorporata, fusa ovvero scissa
(art. 2, c. 4 DM 13 Aprile 2001, n. 162).
-

Page 60


Attenzione
La rivalutazione non va effettuata sui singoli
beni ma su tutti i beni rientranti nella
«categoria omogenea» di appartenenza

Page 61

Categorie Omogenee
Categorie omogenee
per i «Beni
d’impresa»

Beni materiali ammortizzabili (diversi da
beni immobili e beni mobili registrati)
raggruppati in categorie omogenee per
anno di acquisizione e coefficiente di
ammortamento

Beni mobili iscritti in pubblici registri
(aeromobili, veicoli, navi e imbarcazioni
iscritte nel registro internazionale, navi e
imbarcazioni non iscritte nel registro
internazionale)

Per i beni immateriali
ammortizzabili la rivalutazione
può essere effettuata
distintamente per ogni bene
Beni immobili

Fabbricati
non
strumentali
Fabbricati
strumentali per
destinazione

Azioni, raggruppate per soggetti e per
caratteristiche (ordinarie, privilegiate, di
risparmio).
Le quote di partecipazione, raggruppate per
ciascuna società

Page 62

Beni a deducibilità
limitata

Aree fabbricabili
aventi la stessa
destinazione
urbanistica
Aree non
fabbricabili
Fabbricati
strumentali
per natura

Obblighi informativi
I criteri seguiti nella rivalutazione (i 3 metodi) devono essere indicati nella nota
integrativa al bilancio (art. 5 DM 13 aprile 2001, n. 162).
Gli amministratori, il collegio sindacale (art. 11 legge 342/2000) devono :
indicare e motivare nelle loro relazioni i criteri seguiti nella rivalutazione delle varie

•

categorie di beni;
attestare che dopo la rivalutazione i beni non siano iscritti nel bilancio ad un valore

•

maggiore rispetto a quello effettivamente attribuibile.
Per il giudizio della società di revisione si tenga conto che Assirevi aveva fornito dei chiarimento con il documento
n. 71 del 2001 (oggi superata) in merito alla rivalutazione ex L. n. 342/2000.

Per ciascun bene, la rivalutazione va annotata nell’inventario. Nell’inventario relativo
all’esercizio in cui la rivalutazione viene eseguita (e.g. 31/12/2013) deve essere indicato
anche il prezzo di costo con le eventuali rivalutazioni eseguite, in conformità a
precedenti leggi di rivalutazione, dei beni rivalutati (art. 11 legge 342/2000) .
Page 63

Limite economico della rivalutazione
Sia ai fini civilistici che fiscali, il valore attribuito ai singoli beni, al netto degli
ammortamenti, non può essere superiore (art. 6 DM 13 aprile 2001, n. 162):
Al valore realizzabile nel mercato, tenuto conto dei prezzi correnti e delle quotazioni di
borsa (criterio del valore di mercato)
Al maggior valore attribuibile in base alla valutazione della capacità produttiva e della
possibilità di utilizzazione economica nell’impresa (criterio cd. del valore interno)
Le azioni non quotate e le partecipazioni non azionarie possono essere rivalutate nel
limite del valore ad esse attribuibile in proporzione al valore effettivo del patrimonio
netto della società partecipata
Possibilità di assestarsi a valori intermedi (Ag Entrate Circ. 19 marzo 2009 n. 11 e
Circolare Assonime 12 giugno 2006)

Page 64

Metodi di rivalutazione
3 METODI DI RIVALUTAZIONE
(art 5 DM 13 aprile 2001, n. 162

1° metodo:
Rivalutazione del

2° metodo:

costo storico e del

Rivalutazione del

relativo fondo

solo costo

3° metodo:
Riduzione del
fondo
ammortamento

ammortamento
La rivalutazione può essere effettuata con i 3 metodi, liberamente scelti (Circ. 57/E/2001)
all’interno della medesima categoria omogenea, fermo restando che per ciascuna categoria
omogenea deve essere utilizzato lo stesso criterio di rivalutazione.

Page 65

Imposta sostitutiva (c. 143 e 145)

16% per i beni ammortizzabili

Imposta sostitutiva
(per IRES ed IRAP)
12% per i beni non ammortizzabili

Da versare in tre rate (senza interessi):
1° rata: entro il termine per saldo imposte FY in cui si effettua la rivalutazione (16/06/2014)
2° rata: entro lo stesso termine per l’anno successivo (16/06/2015)
3° rata: entro lo stesso termine per il secondo anno successivo (16/06/2016)

Page 66

Saldo attivo di rivalutazione (c. 142)
Rivalutazione

Saldo di rivalutazione
(posta di patrimonio
netto)

Per essa si applicano i commi 2 e 3 dell’art. 2445 del codice civile;
In caso di distribuzione si qualifica come riserva di utili;
È una riserva in sospensione d’imposta «moderata» ;
È iscritta al netto dell’imposta sostitutiva relativa alla rivalutazione effettuata;
Vi è la possibilità di affrancamento, anche parziale, con pagamento di una
imposta sostitutiva dell’IRPEF, dell’IRES dell’IRAP e di eventuali addizionali.

Page 67

Saldo di rivalutazione e affrancamento (c.
142)
Riserva di rivalutazione

affrancamento

mancato affrancamento

Imposta sostitutiva pari al 10%

Riserva in sospensione d’imposta

Se utilizzata per copertura perdite:
Da versare in 3 rate (con le
stesse regole previste per
l’imposta sostitutiva relativa alla
rivalutazione)

Utilizzabile a copertura
perdite (civilistiche)

- obbligo di ricostituirla
- divieto di distribuire utili fino a
concorrenza

In caso di distribuzione della riserva, in mancanza
L’importo da affrancare è pari alla
riserva al lordo dell’imposta sostitutiva

dell’affrancamento, il saldo, aumentato dell’imposta
sostitutiva, concorre a formare il reddito imponibile

(anche se la riserva viene esposta al
netto dell’imposta sostitutiva)

Page 68

della società. Alla società è attribuito un credito
d’imposta pari all’imposta sostitutiva.

Effetti fiscali (c. 143)

I maggiori valori fiscali sono riconosciuti dal terzo periodo
d’imposta successivo a quello in cui la rivalutazione è eseguita
(e.g. rivalutazione FY 2013, effetti fiscali FY 2016)

Il differimento opera, quindi, per:

Il differimento comporta
l’insorgere di una
differenza tra valori civili
e fiscali

- ammortamenti
- spese di manutenzione
- società di comodo

Page 69

imposte anticipate, in
presenza delle
condizioni per
l’iscrizione

Plusvalenze e minusvalenze (c. 144)
La rivalutazione opera per la plus/minus a partire dal FY 2017.
Se il bene rivalutato viene ceduto, assegnato al socio, ecc., prima dell’inizio
del quarto anno successivo a quello di rivalutazione (cioè entro il 2016), la
plus/minus va determinata fiscalmente sul costo ante-rivalutazione
E’ attribuito un credito d’imposta pari all’ammontare dell’imposta sostitutiva
riferibile ai beni ceduti in misura pari alla quota parte della rata pagata (non
sono dovute le rate residue in relazione a tali beni)
Il saldo attivo di rivalutazione fino a concorrenza dei maggiori valori attribuiti ai
beni ceduti si libera del regime di sospensione d’imposta e dai vicoli di natura
civilistica

Page 70

Distribuzione del saldo e riflessi sui valori
fiscali
In caso di distribuzione della riserva le somme attribuite ai soci, aumentate
dell’imposta sostitutiva concorrono alla formazione del reddito imponibile della
società e dei soci (in qualità di utili).
Se il saldo attivo viene distribuito ai soci nel triennio 2014-2016 (c.d. periodo
di «moratoria») I maggiori valori si intendono riconosciuti a partire dal periodo
d’imposta in cui il saldo attivo è distribuito (Circ. Agenzia Entrate 26.06.2002,
n. 27 par. 3.6)
In caso di distribuzione parziale il riconoscimento fiscale opera sino a
concorrenza degli importi attribuiti ai soci

Page 71

Riallineamento valori civili e fiscali - cenni
Il comma 147 richiama la disciplina di cui all’art. 14, comma 1 della l.
342/2000;
Si applica sia ai soggetti ITA/GAAP che IAS-adopter;
E’ una disciplina autonoma rispetto alla rivalutazione anche se le due
discipline possono coesistere.
E’ una disciplina prevalentemente «fiscale», con effetti sul
patrimonio netto e sulle imposte differite
E’ fruibile per singoli beni (cioè non vale la regola delle
<<categorie omogenee>>)
Non è ammesso il riallineamento parziale
Page 72

L’ambito soggettivo ed oggettivo è lo stesso della rivalutazione

Imposta

16% beni ammortizzabili

sostitutiva

12% beni non ammortizzabili

Per i soggetti IAS, oggetto di riallineamento possono essere tutte le
partecipazioni costituenti immobilizzazioni finanziarie ai sensi dell’art. 85
comma 3-bis del TUIR ovvero gli strumenti finanziari diversi da quelli detenuti
per la negoziazione (AFS).

Page 73

La disciplina potrebbe essere utilizzata, ad esempio, per i disallineamenti da:
•

quadro EC;

•

operazioni straordinarie;

•

rivalutazione immobili ex DL 185/2008 (a cui non si era data rilevanza
fiscale);

•

disallineamenti dovuti all’applicazione degli IAS;

•

in generale, per tutti i casi gestiti con il quadro RV del mod. UNICO.

Sia i soggetti IAS che ITA/GAAP devono vincolare una riserva per l’importo
corrispondente ai maggiori valori oggetto di riallineamento al netto
dell’imposta sostitutiva.
La riserva può essere affrancata con le modalità previste per il saldo di
rivalutazione (i.e. imposta sostitutiva 10%)
Page 74

Affrancamento dei maggiori valori impliciti
nelle partecipazioni di controllo - cenni
Si tratta delle misure introdotte con l’art. 15, comma 10-bis e 10-ter del DL n.
185/2008 riguardante i maggiori valori iscritti in via autonoma nel bilancio
consolidato a titolo di avviamento, marchi d’impresa e altre attività immaterali
La disciplina è a regime e si rende applicabile a tutte le operazioni poste in
essere a partire dal FY 2012
L’imposta sostituiva (16%) è versata in un’unica rata entro il termine di
scadenza saldo IRES. Per operazioni FY 2012, il termine è quello di
scadenza saldo FY 2013 (i.e. 16 giugno 2014)
Effetti fiscali: dal secondo periodo d’imposta successivo a quello del
pagamento imposte sostitutiva (es. versamento 16/6/2014, effetti FY 2016)
Revoca: cessione partecipazione, marchi e altre attività immateriali cui si
riferisce l’avviamento affrancato, anteriormente al quarto FY successivo a
quello del pagamento (versamento 16/6/2014 , effetti FY 2016, revoca
cessione entro FY 2017)
Incompatibilità con i regimi di affrancamento delle operazioni straordinarie
(art. 172, comma 10-bis, TUIR; art. 173, comma 15-bis, TUIR; art. 176,
comma 2-ter, TUIR; art. 15, D.L. n. 185/2008)
Page 75

Trend di Fiscalità Internazionale
Treviso, 28 gennaio 2014
Stefano Brunello
Laura Barbieri
Marta Goi

AGENDA

Linee Guida tracciate dall’amministrazione finanziaria nell’individuazione
delle aree di verifica e nello sviluppo dei rapporti con il contribuente
Sistemi di collaborazione tra contribuente ed amministrazione finanziaria:
Regime di adempimento collaborativo - cooperative compliance
Ruling internazionale – APA

Ambiti e macro aree oggetto di verifica e contestazione e conseguenti effetti sotto
il profilo sanzionatorio

Page 77

Aree di verifica e sviluppo dei rapporti con il contribuente

Page 78

Circolare 25/E 2013 – Indirizzi operativi per la
prevenzione ed il contrasto dell’evasione
Rafforzamento della lotta all’evasione ed all’elusione fiscale
Coordinamento ed interazione con le giurisdizioni estere
Analisi congiunta di fattispecie con la Guardia di Finanza
Monitoraggio di schemi di pianificazione fiscale aggressiva («Aggressive Tax
Planning Based on After Tax Hedging», OCSE)
Attenzione a fenomeni di erosione/spostamento di base imponibile su scala
internazionale («Addressing Base Erosion and Profit Shifting», OCSE)
Valutazione positiva dei comportamenti collaborativi da parte dei contribuenti

Page 79

Presentation title

Why BEPS? Why now?
Focus has historically been on the
development of common standards to
eliminate double taxation for cross border
investments Model Tax Convention, which
serves as the basis for over 3,000 bilateral tax
treaties
Transfer Pricing Guidelines, which provide
common standards for allocating income
among members of a multinational group
Prevention of double taxation remains core
work but there is now recognition that the issue
of double non-taxation due BEPS should also
be tackled
Unprecedented public attention on corporate
tax affairs
LIVE WEBCAST BEPS ACTION PLAN: UPDATE ON 2014
DELIVERABLES - 23 January 2014

Page 80

Presentation title

But what is BEPS?
Stated simply, BEPS arises because under the existing rules MNEs
are often able to artificially separate the allocation of their taxable
profits from the jurisdictions in which these profits arise
This can result in income going untaxed anywhere, and significantly
reduces the corporate income tax paid by MNEs in the jurisdictions
where they operate, thus affecting competition, distorting investment
decisions and reducing overall trust in the tax system
“divorce between location of profits and location of value creation“
(Pascal Saint-Amans, OECD)

LIVE WEBCAST BEPS ACTION PLAN: UPDATE ON 2014 DELIVERABLES - 23 January 2014

Page 81

Presentation title

How can BEPS be addressed?
Most BEPS planning is legal – if governments are unhappy with
results, the rules should be changed
But no single country acting unilaterally can effectively address the
issue – need for a multilaterally agreed solution.
Strong G20 support to address the issue collectively and in a
comprehensive manner
At their November 2012 meeting, G20 Finance Ministers asked for a
diagnosis


Page 82

Presentation title

An ambitious timeline – July 2013
September 2014

September 2015

Digital Economy Report
Hybrids
Review of HTP Regimes
Preventing Treaty Abuse
Addressing TP aspects of
Intangibles (Phase 1)
Addressing TP
documentation
Multilateral Instrument
Report

CFC Rules
Interest Deductibility
Strategy on expansion of
FHTP
Addressing avoidance of
PE status
Intangibles (Phase 2)
risks and capital
other high risk transactions
Report on Data and
Economic Analyses
Mandatory Disclosure
Rules
Dispute Resolution

December 2015
Addressing TP Interest
Deductions
Revision of HTP Criteria
Multilateral Instrument

Page 83

Presentation title

Sistemi di collaborazione tra contribuente ed
amministrazione finanziaria

Page 84

Circolare 25/E 2013 – Documentazione dei prezzi di
trasferimento
Grandi contribuenti (volumi d’affari o ricavi non inferiori a 100 milioni)
«… in sede di determinazione del livello di rischio si deve tener conto dei comportamenti che
attestino la propensione del contribuente alla costruzione di un rapporto collaborativo con
l’Amministrazione finanziaria basato sulla trasparenza e sulla fiducia. Ciò può verificarsi, …, ad
esempio nel caso in cui il contribuente abbia comunicato il possesso della documentazione idonea a
comprovare la conformità al valore normale dei prezzi di trasferimento praticati.
L’adesione al regime degli oneri documentali deve essere in specie considerata nell’ambito
dell’attività di tutoraggio, ai fini della graduazione del rischio di evasione/elusione, quale indice di
trasparenza e collaborazione nei rapporti con l’Amministrazione finanziaria. In merito vale osservare
che, se da un lato la comunicazione di per sé non costituisce elemento atto a escludere la possibilità
di sottoporre il soggetto a controllo, dall’altro gli Uffici dovranno vigilare e valutare attentamente la
circostanza che la selezione di posizioni da sottoporre a controllo in presenza di adesione al regime
sia adeguatamente motivata. In tale contesto, si ricorda comunque l’esigenza di procedere, in sede
di controllo, ad un’adeguata ed equilibrata valutazione della documentazione predisposta dai
contribuenti che hanno aderito al regime degli oneri documentali, al fine di verificare la sussistenza o
meno di un genuino impegno dell’impresa a rendere trasparente il processo di determinazione dei
prezzi delle proprie transazioni infragruppo.»

Imprese di medie dimensioni
«Anche per quanto riguarda l’analisi del rischio nel comparto delle imprese di medie dimensioni occorre
seguire le indicazioni in materia di adesione al regime degli oneri documentali nell’ambito dei
prezzi di trasferimento specificate nel precedente paragrafo nell’ambito dell’attività di tutoraggio dei
Grandi contribuenti.»

Page 85

Il Progetto Pilota dell’Agenzia «Regime di
adempimento collaborativo»
Il 25 giugno 2013 l'Agenzia delle Entrate ha invitato
i grandi contribuenti ad inviare, entro il 31 luglio
2013, la propria richiesta di adesione, su base
volontaria, al gruppo di imprese che da selezionare
per far parte del “Progetto Pilota” in tema di «cooperative compliance».
A fronte di un impegno effettivo del contribuente ad
assumere comportamenti orientati alla compliance
e a fornire volontariamente, o a richiesta,
informazioni complete e tempestive sulle
transazioni che presentano maggiori rischi
fiscali o che possano suscitare potenziali
divergenze interpretative, l’Agenzia, di contro,
dovrà assumere un concreto impegno a
rispondere alle esigenze del contribuente e a
consentire la risoluzione delle questioni fiscali di
più ampio rilievo in maniera tempestiva ed
equilibrata. In sintesi, si dovrebbe verificare un
passaggio dalle tradizionali verifiche ex-post degli
adempimenti posti in essere ad un controllo ex
ante
Page 86

Presentation title

Alla data del 31 luglio 2013
risultano pervenute 84 candidature
riconducibili a 55 gruppi societari,
per il 53% italiani, il 32% europei e
la restante parte, extra europei. In
termini di fatturato, le imprese che
hanno espresso la volontà di
aderire al progetto rappresentano
circa il 10% del fatturato
complessivo ascrivibile ai grandi
contribuenti per l’anno di imposta
2011

Regime di adempimento collaborativo-Cooperative
compliance
Condizioni per l’accesso
I soggetti interessati a partecipare al citato progetto potevano presentare apposita richiesta entro il 31
luglio 2013
Requisiti necessari:
rientrare nella qualifica di “grande contribuente” (aver conseguito, per l’anno d’imposta 2011, un
volume d’affari o ricavi non inferiore a 100 milioni di euro)
aver adottato modelli di organizzazione e di gestione di cui all’articolo 6 del Dlgs 231/2001 o aver
adottato un sistema di gestione e controllo del rischio fiscale (cd. Tax Control Framework).
Requisiti preferenziali:
essere parte di un gruppo multinazionale ovvero esercitare la propria attività in Italia o all’estero
attraverso stabili organizzazioni
aver aderito in altri ordinamenti giuridici a forme di cooperative compliance ovvero sottoscritto codici
di condotta con le proprie amministrazioni finanziarie
aver attivato misure rientranti nel concetto di adempimento collaborativo, quali ad esempio ruling di
standard internazionale o adesione al regime degli oneri documentali in materia di prezzi di
trasferimento.

Page 87

Ruling Internazionale
Panoramica della disciplina italiana
Definizione: APA (Advance pricing Agreement) consiste in un accordo tra il contribuente
e l’amministrazione finanziaria italiana in via preventiva.
Fonte: Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 23 luglio 2004, decreto
legge n. 269 del 30 Settembre 2003 art. 8.
Caratteristiche: Validità di 5 anni a partire dall’esercizio fiscale in cui è stato sottoscritto
l’accordo. Possibilità di rinnovo. Nessun accordo possibile per gli anni pregressi.
Oggetto dell’accordo:
Transfer pricing (criteri e metodologie);
Attribuzione del reddito alle stabili organizzazioni;
Trattamento fiscale di dividendi transfrontalieri, interessi, royalties e altre voci di flussi
economici.
valutazione preventiva della sussistenza o meno dei requisiti che configurano
una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato
La legge rende possibile il sistema dell’APA unilaterale. L’APA bilaterale e multilaterale
sono possibilità recentemente introdotte nella prassi operativa italiana.

Page 88

Novità in tema di oggetto e durata dell’accordo
L’Art. 7 del D.L. 23 dicembre 2013, n. 145 Destinazione Italia rubricato Misura di
razionalizzazione dell'istituto del ruling di standard internazionale:
estende alla valutazione preventiva della sussistenza o meno dei requisiti che
configurano una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato (articolo 167 del
TUIR) l’ambito oggettivo della procedura
estende da tre a cinque periodi d'imposta (compreso quello in cui lo stesso viene
stipulato) la validità giuridica dell'accordo di ruling
accentra la competenza in un unico ufficio (l'Ufficio ruling internazionale) per la gestione
delle istanze (precedentemente Ufficio di Roma e Ufficio di Milano)

Page 89

Tempistica della procedura

Il tempo indicativo della procedura è mediamente di 16 mesi (cfr. Bollettino APA)
•La legge dice circa 180 giorni. Nella maggior parte
dei casi l'interazione tra le parti richiede più tempo.

Presentazione
istanza

30 giorni

Accordo

Rigetto:

Accettazione della presentazione:

1. Istanza
inammissibile
per carenza di
elementi essenziali.

1. L’Agenzia invita l’impresa a comparire al fine di:
- verificare le informazioni fornite;
- formulare richiesta di ulteriore documentazione.
- scambiare opinioni su analisi funzionali, gli accordi e benchmarks
2. Nel corso del procedimento, i funzionari potranno accedere
presso la sede della società per raccogliere informazioni.
3. I funzionari possono attivare uno "scambio di informazioni" al
fine di raccogliere / valutare le informazioni e questo potrebbe
ritardare la procedura.

N.B. Possibilità di
ulteriore attività
istruttoria

Page 90

Perimetro dell’accordo
I contenuti dell’accordo
Sono definiti i criteri e i metodi di calcolo del prezzo di libera concorrenza relativo
alle operazioni rientranti nel perimetro di accordo (transfer pricing).
Sono identificati i criteri applicativi delle norme pertinenti in tutti gli altri casi;
La società ha l'onere di:
fornire periodicamente (o su richiesta specifica) ai competenti uffici dell’ Agenzia
delle Entrate la documentazione e le altre informazioni
Consentire ai competenti uffici dell’ Agenzia delle Entrate, previo accordo con la
società, di accedere ai locali dove si esercita l'attività
Durata
L'accordo è vincolante per le parti per l'esercizio in cui viene raggiunto e per i
quattro esercizi successivi; l’accordo è prorogabile
N.B. la possibilità che non si raggiunga un accordo è espressamente prevista

Page 91

Attività di verifica Circolare 25/E del 2013 del 31 luglio 2013
Con riferimento all’attività di controllo su soggetti con attività internazionale in
presenza di una procedura di ruling di standard internazionale, ai sensi dell’art. 8 del
D.L. n. 269 del 2003, si rinnova il richiamo alla direttiva in merito all’esercizio dei poteri
istruttori con riferimento a due differenti ipotesi: (1) l’attività di controllo e accertamento
sulle questioni oggetto di accordo e (2) l’attività istruttoria finalizzata alla verifica
del rispetto dell’accordo.
La prima ipotesi l’Amministrazione finanziaria esercita i poteri di cui agli artt. 32 e seguenti
del DPR n. 600 del 1973, soltanto in relazione a questioni diverse da quelle oggetto
dell’accordo.
Relativamente alla seconda ipotesi l’Ufficio Ruling internazionale, è il soggetto
esclusivamente preposto alla verifica del rispetto dei termini dell’accordo sottoscritto,
nonché all’accertamento di eventuali sopravvenuti mutamenti delle condizioni di fatto e di
diritto.

Page 92

Attività di verifica Circolare 25/E del 2013 del 31 luglio 2013
Sempre con riferimento alla correlazione tra attività di controllo e procedure di ruling
internazionale, può ricorrere l’ipotesi di una attività di controllo avviata
simultaneamente ad una istruttoria di ruling internazionale.
A tal proposito, sebbene agli Uffici dell’Agenzia ed ai Comandi della Guardia di Finanza
non sia formalmente preclusa la possibilità di avviare una verifica in costanza di una
procedura di ruling regolarmente attivata dal contribuente, il manifestarsi di tale
circostanza richiede comunque una attenta valutazione di opportunità al fine di evitare
una sovrapposizione di interventi i quali, pur se condotti alla stregua di norme e logiche
diverse, implicano lo svolgimento di attività istruttorie assimilabili.
Tanto premesso, e al fine di consentire che, nell’ambito dell’attività di controllo, si tenga
conto delle procedure di ruling internazionale in corso e degli accordi conclusi, è
stato reso disponibile un adeguato corredo informativo attraverso l’implementazione
dell’applicativo SERPICO.
Più in dettaglio, una volta selezionato il contribuente da sottoporre potenzialmente ad
attività di controllo sarà possibile riscontrare in SERPICO l’esistenza di ruling in corso
conclusi, con le relative informazioni di sintesi.

Page 93

Bollettino del Ruling di standard internazionale (20 marzo 2013)
Principali dati sugli accordi tra Fisco e contribuente nell’esperienza italiana
137,5%

crescita del numero di istanze presentate nell’ultimo triennio;

135 e 56
numero delle istanze presentate e di accordi conclusi dal 2004
(dall’attivazione dell’istituto);
83

84%
101

Page 94

numero delle istanze presentate nell’ultimo triennio di cui
37
accordi conclusi;
3
istanze rigettate;
4
istanze ritirate;
soggetti istanti con ricavi superiori a 25 milioni di euro
numero di casi di incontro preventivo (pre-filing) anche anonimo.

Bollettino del Ruling di standard internazionale (20 marzo 2013)

Page 95

Effetti / conseguenze delle contestazioni

Page 96

Conseguenze delle contestazioni

Sanzioni amministrative
Riflessi in ambito penale
Proroga dei termini di accertamento
Riscossione in pendenza di giudizio
Interessi

Page 97

Sanzioni amministrative

Violazioni connesse e consequenziali
Graduazione delle sanzioni amministrative
Avendo riguardo alla gravità ed entità della violazione
Recidiva: aumento della sanzione fino alla metà se il soggetto è incorso nella medesima
violazione nei tre anni precedenti in assenza di definizione (acquiescenza)

Riduzione in ipotesi di adesione agli istituti deflattivi del contenzioso
Adesione al processo verbale di constatazione (riduzione a 1/6)
Accertamento con adesione (riduzione a 1/3)
Acquiescenza all’avviso di accertamento (riduzione a 1/3)
Definizione agevolata delle sole sanzioni (riduzione a 1/3)
Conciliazione giudiziale (riduzione al 40%)

Page 98

Fattispecie penalmente rilevanti

Dichiarazione infedele art. 4 D. Lgs. 74/2000
Imposta evasa è superiore a Euro 50.000
Con riferimento a ciascuna imposta

Elementi attivi sottratti ad imposizione o indicazione di elementi passivi fittizi
superiore al 10% dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in
dichiarazione o comunque superiore a Euro 2.000.000
Omessa dichiarazione art. 5 D. Lgs. 74/2000
Imposta evasa è superiore a Euro 30.000
Le soglie di punibilità si applicano alle dichiarazioni presentate
successivamente al 17.09.2011 (non scaduto il termine per l’invio di UNICO
2011 – redditi 2010)
UNICO 2010 – redditi 2009 le soglie sono rispettivamente di Euro 103.291,38
e Euro 77.468,53

Page 99

Rilevanza penale di comportamenti elusivi / abusivi

Rilevanza penale della condotta elusiva

Larga parte della dottrina e della giurisprudenza ritengono non rilevanti ai
fini penali i comportamenti elusivi.
Con sentenza 28.2.2012 la Corte di Cassazione ha però affermato che
l’elusione può integrare la fattispecie di reato di infedele dichiarazione alla
luce di quanto previsto da
Lett. f) art. 1 D.Lgs. 74/2000 che da una definizione ampia di imposta
evasa da ricomprendervi anche quella elusa
Art. 16 D.Lgs. 74/2000 la norma esclude la rilevanza penale alle
condotte in relazione alla quali il contribuente abbia presentato
interpello antielusivo ottenendo parere positivo o il silenzio assenso
Le contestazioni fondate sull’abuso del diritto non assumono rilevanza penale

Page 100

Proroga dei termini di accertamento

Art. 43, co. 3 DPR 600/73
In caso di violazione che comporta obbligo di denuncia per uno dei reati
previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000 n. 74, i termini di accertamento
sono raddoppiati relativamente al periodo d’imposta in cui è stata commessa
la violazione
La Corte Costituzionale con ordinanza n. 247/2011 ha precisato che il giudice
tributario deve valutare – se richiesto in sede di ricorso – la sussistenza ora
per allora del presupposto dell’obbligo di denuncia.
Mancata allegazione della denuncia (CTP di Milano n. 231/40/11)
Archiviazione prima dell’accertamento (CTP di Perugia 25 novembre 2011 n. 237; CTP di Torino
8 giungo 2011 n. 97/15/11)
Reato prescritto o estinto per altra causa (CTP Vicenza n. 824/1/12, CTP Ancona n. 102/2/13);
Insussistenza degli elementi integranti una fattispecie penalmente rilevante (CTP di Treviso n.
89/06/12)

Delega al governo per la riforma del sistema fiscale
Il raddoppio dei termini si verifica solo in presenza di effettivo invio della denuncia di reato
Effettuato entro il termine ordinario di accertamento

Page 101

Effetti finanziari

Effetti finanziari:
riscossione in pendenza di giudizio
Interessi per ritardata iscrizione a ruolo pari al 4% dell’imposta

Page 102

Residenza Fiscale delle Società ed Esterovestizione

Page 103

Agenda
Introduzione
La residenza fiscale delle società
Normativa TUIR
La presunzione di residenza in Italia
Le convenzioni contro le doppie imposizioni

Il reimpatrio di società non residenti (cenni)

Page 104

Residenza Fiscale
L’art. 73 co.3 TUIR stabilisce che una società di capitali o un ente si considerano residenti
nel territorio dello Stato se, per la maggior parte del periodo d’imposta, hanno in Italia:
La sede legale
La sede dell’amministrazione
L’ oggetto principale della propria attività
La società è considerata residente anche quando una sola delle condizioni sopra indicate
può dirsi verificata.
La società che non rispetta, per la maggior parte del periodo d’imposta, alcuno dei tre
requisiti sarà considerata non residente e tassata sui soli redditi prodotti nel terrirorio dello
Stao ai sensi dell’art. 23 del TUIR.

Page 105

Sede legale, dell’Amministrazione e Oggetto
Principale
Sede legale
Sede dell’amministrazione
La sede dell’amministrazione è il luogo in cui si formano le principali decisioni
gestionali ovvero quello dal quale provengono gli impulsi volitivi inerenti all’attività di
amministrazione della società nel senso di alta direzione dell’impresa relativa
all’assunzione delle decisioni chiave e alla determinazione delle scelte strategiche
aziendali
L’identificazione di tale requisito deve avvenire dal punto di vista sostanziale (ie chi ha
i poteri e qual è l’effettivo comportamento tenuto) e non meramente formale
Può coincidere con il luogo dove si riunisce il CdA a condizione che le deliberazioni
siano assunte in quel luogo ed in autonomia ossia senza limitarsi a formalizzare
decisioni assunte altrove
La sede dell’amministrazione non è necessariamente il luogo nel quale risiedono
gli amministratori della società
Oggetto principale
E’ il luogo nel quale viene esercitata l’attività effettivamente svolta
Non è necessariamente il luogo nel quale si trovano i beni di proprietà della società
Page 106

La doppia residenza fiscale e la tie-break rule
dell’OCSE
I trattati contro le doppie imposizioni definiscono I criteri da seguire per identificare
quale debba essere il paese nel quale la società debba essere considerata fiscalmente
residente nelle ipotesi di doppia residenza (i.e. nelle ipotesi in cui la legislazione di due
Stati tra loro convenzionati considerano fiscalmente residente la medesima società)
L’art.4 co.1 del Modello OCSE afferma: “ai fini della presente Convenzione,
l’espressione ‘residente di uno degli Stati’ designa una persona che, in virtù della
legislazione di detto Stato è assoggettato ad imposta nello stesso Stato, a motivo del
suo domicilio, della sua residenza, della sede della sua direzione effettiva o di ogni altro
criterio di natura analoga”
L’art.4 co.3 del Modello OCSE stabilisce: “quando in base alle disposizioni del
paragrafo 1, una persona diversa da una persona fisica è residente in entrambi gli Stati,
si ritiene che essa è residente dello Stato in cui si trova la sede della sua direzione
effettiva” (tie-breaker rule)

Page 107

Place of effective management
“The place of effective management is the place where key management and
commercial decisions that are necessary for the conduct of the entity’s business are in
substance made” “The place of effective management will ordinarily be the place
where the most senior person or group of persons (for example a board of directors)
makes its decisions, the place where the actions to be taken by the entity as a whole
are determined ” OECD, Commentary on Article 4
Nel commentario l’Italia ha precisato che, al fine di individuare la sede effettiva, non è
sufficiente fare riferimento al luogo nel quale si riuniscono le persone (es. Ammistratori)
che prendono le decisioni ma è altresì necessario tenere in considerazione il luogo nel
quale viene esercitata l’attività principale e sostanziale

Page 108

Elementi da valutare
Qual è l’attività principale?
Dove viene svolta l’attività imprenditoriale?
Esiste nello Stato estero di localizzazione una organizzazione di uomini e mezzi idonei
allo svolgimento dell’attività d’impresa?
Chi sono gli amministratori, che poteri hanno, dove si riuniscono?
Qual è il livello di autonomia gestionale dei soggetti preposti?
Gestione e amministrazione dei flussi finanziari
Per gli amministratori italiani, prova della partecipazione alle riunioni (all’estero)
Prova della sussistenza di una struttura/ufficio (es. contratti di locazione, utenze,
imprese di pulizie, acquisti di beni e servizi, rapporti di lavoro dipendente, consulenze)
Va sempre tenuto in considerazione che l’Amministrazione Finanziaria dispone di
penetranti poteri di indagine che le consentono di acquisire documentazione anche
extracontabile a supporto di una contestazione di esterovestizione (es. fax, e-mail e
files acquisiti nel corso di verifiche al soggetto controllante o ad altre persone/entità
correlate)

Page 109

Cass. 2869/2013
Esterovestizione: fittizia localizzazione della residenza fiscale di una società all’estero
… allo scopo di sottratsi al più gravoso regime fiscale nazionale
E’ un tipico fenomeno di abuso del diritto
La libertà di stabilimento presuppone un insediamento effettivo della società interessata
nello Stato membro ospite e l’esercizio quivi di un’attività economica reale.
Per sede effettiva deve intendersi «il luogo ove hanno concreto svolgimento le attività
amministrative e di direzione dell’ente e si convocano le assemblee , è cioè il luogo
deputato, o stabilmente utilizzato, per l’accertamento – nei rapporti interni e con i terzi –
degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affari e dell’impulso
dell’attività dell’ente.»
«La determinazione del luogo della sede dell’attività economica di una societò implica
la presa in considerazione di un complesso di fattori, al primo posto dei quali figurano la
sede statutaria, il luogo dell’amministrazione centrale, il luogo di riunione dei rdirigenti
societari e quello, abitualmente identico, in cui adotta la politica generale di tale società.
…». Possono pure essere presi in considerazione altri elementi quali «il domicilio dei
principali dirigenti, il luogo di riunione delle assemblee generali, di tenuta dei documenti
amministrativi e lo svolgimento della maggior parte delle attività finanziarie, in
particolare bancarie»
Page 110

Esterovestizione – Sanzioni amministrative
IRES e IRAP
Omessa presentazione della dichiarazione: sanzioni dal 120% al 240% della
maggiore imposta accertata
Il reddito e il valore della produzione sono quantificati in misura pari ai ricavi
È onere del contribuente fornire elementi a supporto della rideterminazione della base
imponibile

IVA
Violazione degli obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione di
operazioni imponibili: sanzioni dal 100% al 200% dell’imposta
In ipotesi di operazioni non imponibili o esenti la sanzione è dal 5% al 10% dell’imponibile non
documentato

Omessa presentazione della dichiarazione: sanzioni dal 120% al 240%
dell’imposta;
da Euro 258 a Euro 2,065 se il soggetto effettua solamente operazioni per le quali non è
dovuta l’imposta

La maggiore IVA accertata può essere oggetto di rivalsa
Le condotte assumono rilevanza penale
Page 111

La Presunzione di Residenza
HP A.

L’art.73 co.5-bis TUIR stabilisce che, salvo prova
contraria, si considera esistente nel territorio
dello Stato la sede dell’amministrazione di
società ed enti che detengono una
partecipazione di controllo in altre società di
capitali residenti, se alternativamente:

ITA1
Controllo indiretto

Non
Residente
Controllo diretto

A.

B.

Sono controllati anche indirettamente, ai
sensi dell’art. 2359 co. 1 c.c., da soggetti
residenti nel territorio dello Stato
Sono amministrati da un consiglio di
amministrazione composto in prevalenza di
consiglieri residenti nel territorio dello Stato.

Rileva la situazione esistente alla data di
chiusura dell’esercizio o periodo di gestione del
soggetto estero controllato

Page 112

ITA2

HP B.

Non
Residente

Prevalenza
amministratori
residenti in Italia

Controllo diretto

ITA1

Controllo Passivo e Attivo di Società Italiana
Riferimento al controllo ex art. 2359 del Codice Civile
Il controllo attivo rileva solamente se diretto (non rilevano le partecipazioni frazionate
che singolarmente non consentono il controllo)
Nelle catene di sub-holding l’Amministrazione Finanziaria ha ritenuto che la
presunzione di residenza applicabile alla prima cotrollante diretta consenta rendere
operativa la presunzione stessa anche al livello più elevato
La presunzione non è applicabile alle società estere aventi stabile organizzazione in
Italia (nella quale siano allocate le società italiane direttamente controllate)
Il controllo passivo rileva anche se indiretto
Per le parteciazioni detenute da persone fisiche rilevano anche I voti spettanti ai
coniuge, ai parenti entro il terzo grado ed agli affini entro il secondo grado

Page 113

La denuncia dell’AIDC
L’Associazione Italiana Dottori Commercialisti (AIDC) ha presentato alla Commissione
Europea una formale denuncia di illegittimità della normativa italiana in tema di
esterovestizione per violazione dei principi comunitari di libero stabilimento,
proporzionalità e non discriminazione
La Commissione ha avviato un’attività istruttoria volta ad ottenere, da parte
dell’Amministrazione Finanziaria italiana, alcune istruzioni concernenti:
Le modalità di valutazione dei requisiti di residenza degli amministratori ai fini dell’applicazione
della presunzione
Il modo in cui il contribuente può fornire prova contraria
Le conseguenze pratiche derivanti dall’applicazione della norma in questione anche con
riferimento alle sanzioni eventualmente applicabili

Page 114

La Risposta dell’Agenzia delle Entrate
L’Agenzia ha fornito le seguenti linee guida:
La presunzione ha l’effetto di facilitare il compito del verificatore ma non lo esonera
dal provare concretamente l’effettiva esterovestizione, costituendo solo un punto di
partenza per una verifica più ampia
Il contribuente può utilizzare ogni mezzo ritenuto idoneo per dimostrare l’effettività
dell’insediamento estero
La norma comporta l’assoggettamento della società al regime ordinariamente
applicabile agli enti residenti in Italia, incluso l’accesso ai regimi agevolativi e
l’assoggettamento agli obblighi per essi previsti
Alla luce delle risposte fornite dall’Agenzia e dell’esame della norma, la Commissione
europea ha deciso di archiviare la denuncia dell’AIDC, ritenendo insussistenti i profili di
incompatibilità con il diritto comunitario in quanto:
L’applicazione della presunzione è fondata sulla valutazione caso per caso da parte
degli enti verificatori del complesso degli elementi fattuali della singola fattispecie
È in ogni caso possibile per il contribuente confutare la presunzione fornendo prova
contraria

Page 115

Inversione dell’onere della prova
Finalità: contrastare fenomeni di evasione posti in essere tramite la localizzazione
fittizia della residenza all’estero
Presunzione relativa di localizzare in Italia la sede dell’amministrazione
Effetti: la disposizione produce non solo effetti procedurali ma anche sostanziali (es.
Ris. n. 409/E del 30/10/2008 concernente la possibilità di accedere al regime del
consolidato fiscale nazionale)
Prova contraria - quando deve essere prodotta?:
Sia in fase pre-contenziosa che in sede processuale
Non è possibile ottenere l’interpello preventivo nè l’interpello disapplicativo ex c. 8 dell’art. 37
bis del DPR 60/1973 (cfr. Ris. n.312/E del 2007)

Oggetto della prova: dimostrazione che la sede dell’amministrazione non è localizzata
in Italia, es:
Prova (es. Verbali) delle riunioni del CdA, tenute all’estero
Autonomia/deleghe/poteri dei soggetti esteri preposti
Stipulazione di contratti e conclusione di operazioni finanziarie e bancarie all’estero
Sostanza economica all’estero: uffici, personale, ecc.

Page 116

Il reimpatrio delle società non residenti
(cenni)
Trasferimento di sede legale
Fusione Trans-nazionale o Internazionale
Liquidazione

Page 117

Stefano Brunello | stefano.brunello@it.ey.com
Alessandra Serena | alessandra.serena@it.ey.com
Laura Barbieri | laura.barbieri@it.ey.com
Marta Goi | marta.goi@it.ey.com
Marcella Manfrinato | marcella.manfrinato@it.ey.com
Fabio Babolin | fabio.babolin@it.ey.com

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Tel. +39 0422 625111

Aggiornamento sulla fiscalità d'impresa, 28 gennaio 2014

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